alampasis@gmail.com

Σάββατο, 18 Μαΐου 2013

Κούρεμα των καταθέσεων στην Κύπρο: Δήλωση προς την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για τον παράνομο χαρακτήρα της πράξης



Πλήρης νομική αποδόμηση του κουρέματος των καταθέσεων στις κυπριακές τράπεζες. Η νομική ανάλυση δημοσιεύεται επίσης εδώ και για απευθείας download εδώ. Η περίληψη εδώ.

Η δήλωση υποβλήθηκε μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου στην Αντιπροσωπεία της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην Ελλάδα, στη διεύθυνση comm-rep-athens@ec.europa.eu

Ακολουθεί το δράμα του Ευρώ σε 68 σελίδες…


ΔΗΛΩΣΗ  ΜΕ ΠΡΟΣΚΛΗΣΗ
ΠΡΟΣ ΤΗΝ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ ΓΙΑ ΜΗ ΤΗΡΗΣΗ ΤΟΥ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ
Αντιπροσωπεία της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην Ελλάδα
Βασιλίσσης Σοφίας 2, Αθήνα

Του Αθανασίου Αλαμπάση , Δικηγόρου, κατοίκου Αθηνών, οδός Αιόλου, αρ. 100

Θέμα: Έλεγχος νομιμότητας του κυπριακού κουρέματος των καταθέσεων κατοίκων της αλλοδαπής, σύμφωνα με τις διακρατικές συμφωνίες για την αποφυγή διπλής φορολόγησης του κεφαλαίου, το κοινοτικό δίκαιο και τη διεθνώς αναγνωρισμένη νομιμότητα. Παραβίαση Κοινοτικού Δικαίου με μη πρόβλεψη μέτρων για την αποφυγή και την κατάργηση της διπλής φορολογήσεως κουρεμένης κατάθεσης από το Κράτος κατοικίας (Κ), μέσω συστήματος συμψηφισμού ή απαλλαγής που να εφαρμόζεται σε   εθνικό επίπεδο ή στο επίπεδο της ΕΕ.

Σύνοψη
Η μετατροπή ποσοστού 37,5% των καταθέσεων της Τράπεζας Κύπρου που μετατράπηκε σε Μετοχές της ίδιας Τράπεζας (Τάξης Α) με τιμή μετατροπής 1 ευρώ ονομαστικής αξίας Μετοχής για κάθε 1 ευρώ, δεν αποτελεί ούτε «ειδικό» ούτε «εύλογης αξίας» αντάλλαγμα αλλά πρόκειται εμφανώς για άμεσο ονομαστικό ΦΟΡΟ που επιβλήθηκε στην περιουσία του φορολογούμενου καταθέτη κατοίκου της αλλοδαπής. Πρόκειται δηλαδή για  αναγκαστική παροχή (ΦΟΡΟ) που επιβλήθηκε στους ανασφάλιστους κατάθετες της Τράπεζας Κύπρου και Λαϊκής, βάσει των σχετικών δεσμεύσεων που ανέλαβε το Κυπριακό Δημόσιο έναντι των δανειστών του, για το λόγο ότι οι καταθέτες δεν ενήργησαν με επίγνωση, ούτε βεβαίως με τη θέλησή τους,  στα πλαίσια μιας συναλλαγής που διεξάγεται σε καθαρά εμπορική βάση, αφού αν οι καταθέτες  ενεργούσαν  με τη θέλησή τους και με πλήρη γνώση των συνθηκών αγοράς που προηγήθηκαν και μεσολάβησαν του κουρέματος, «ΠΟΤΕ ΔΕΝ ΘΑ ΠΛΗΡΩΝΑΝ ΓΙΑ ΑΥΤΕΣ ΤΙΣ ΜΕΤΟΧΕΣ» [βλ. ΔΙΕΘΝΈΣ ΠΡΌΤΥΠΟ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΉΣ ΑΝΑΦΟΡΆΣ 2, κεφάλαιο «Συναλλαγές που επιμετρώνται με αναφορά στην εύλογη αξία των παραχωρηθέντων συμμετοχικών τίτλων»].

Απόλυτη απαγόρευση φορολόγησης των καταθέσεων (κούρεμα), απορρέουσα ευθέως από τις διακρατικές συμφωνίες για την αποφυγή διπλής φορολόγησης του κεφαλαίου, για τις καταθέσεις που τηρούν στις κυπριακές τράπεζες οι κάτοικοι των Κρατών Austria,  Belgium,  Bulgaria, Canada , China , πρώην Czechoslovakia, Germany, Hungary, India, Kuwait, Lebanon, Malta, Mauritius, Poland, Romania, Russia, Seychelles, South Africa, Yugoslavia (όλα τα πρώην ομόσπονδα κράτη) και Σερβία – Μαυροβούνιο. Τα παραπάνω Κράτη προνόησαν για την προστασία των πολιτών τους που τηρούν καταθέσεις στις τράπεζες εντός της επικράτειας της Κυπριακής Δημοκρατίας, με σύναψη διμερών συμβάσεων για την αποφυγή διπλής φορολογίας, με αυτούσια μεταφορά του άρθρου 22 του Κεφαλαίου IV (ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του  υποδείγματος της φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ από το οποίο προκύπτει ότι Η ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΤΗΣ ΚΑΤΑΘΕΣΗΣ ΠΑΡΑΧΩΡΕΙΤΑΙ ΑΠΟΚΛΕΙΣΤΙΚΑ ΣΤΟ ΚΡΑΤΟΣ ΤΗΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ (Κ). 

Απαγόρευση φορολόγησης των καταθέσεων (κούρεμα), απορρέουσα από την παράγραφο 4 του άρθρου 22 (Κεφάλαιο IV ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ), για τις καταθέσεις που τηρούν στις κυπριακές τράπεζες οι Κάτοικοι των Κρατών Armenia, Belarus, Czech, Denmark, Egypt, Estonia , Greece, Ireland, Italy, Moldavia, Quatar , San Marino, Singapore, Slovenia, Sweden, Syria, Thailand, United Arab Emirates, United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, United States of America , Κιργιστάν, Ουζμπεκιστάν, Ουκρανία, Τατζικιστάν και Αζερμπαϊτζάν.  Για τα  παραπάνω κράτη οι εν ισχύ διακρατικές συμφωνίες με την Κυπριακή Δημοκρατία περιορίζονται στην πρόβλεψη για την αποφυγή και την κατάργηση της διπλής φορολόγησης του εισοδήματος (ΟΧΙ όμως και  του κεφαλαίου της παρ. 4 του άρθρου 22 της πρότυπης σύμβασης του ΟΟΣΑ στην οποία εμπίπτουν και οι καταθέσεις που τηρούνται εντός της επικράτειας της Κυπριακής Δημοκρατίας).

Απαγόρευση της διπλής φορολογήσεως της κουρεμένης κατάθεσης από το κράτος κατοικίας (Κ), απορρέουσα από τη διεθνή φορολογική πρακτική και τη διεθνώς αναγνωρισμένη νομιμότητα κατ εφαρμογή του άρθρου 23 B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ, σύμφωνα με το οποίο «το ποσό της πιστώσεως φόρου ισούται κατ’ αρχήν με το ποσό του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου». Ελλείψει θεσμοθετημένου Ευρωπαϊκού μηχανισμού απόκειται προσωρινά στις  εθνικές αρχές (ιδίως στα εθνικά φορολογικά δικαστήρια) η μείωση του εθνικού φόρου, με αφαίρεση του φόρου που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή κατόπιν κουρέματος που επιβλήθηκε στην κατάθεση (συμψηφισμός). Το εναλλακτικό σύστημα συνίσταται στον μηχανισμό της απαλλαγής, βάσει του οποίου, τα κατατεθειμένα σε τραπεζικό λογαριασμό που έχουν φορολογηθεί (κουρευτεί) σε τραπεζικό σύστημα στην αλλοδαπή, δεν φορολογούνται στη χώρα κατοικίας του φορολογουμένου.

Αν η πολιτική βούληση για την με κάθε τρόπο φορολόγηση των καταθέσεων είναι τόσο επιτακτική που δεν ανέχεται το δικαστικό έλεγχο της νομιμότητάς της, τότε ισχύουν δυο περιπτώσεις, εκ των οποίων Η ΜΙΑ ΑΠΟΚΛΕΙΕΙ ΤΗΝ ΑΛΛΗ ως εξής: ΕΙΤΕ το κούρεμα των καταθέσεων είναι ΝΟΜΙΜΟ και άρα η παραχώρηση του δικαιώματος της φορολόγησης του κεφαλαίου των καταθέσεων δεν έχει αποκλειστικό χαρακτήρα και το εν λόγω κεφάλαιο μπορεί να φορολογείται στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου δεν είναι κάτοικος ο φορολογούμενος κατά την έννοια του Άρθρου 4, οπότε στην περίπτωση αυτή το Κράτος κατοικίας (Κ) οφείλει να παρέχει ελάφρυνση ώστε να αποφεύγεται η διπλή φορολογία [κατά τα άρθρα 23 Α και Β], ΕΙΤΕ το κούρεμα είναι ΠΑΡΑΝΟΜΟ διότι η παραχώρηση του δικαιώματος της φορολόγησης του κεφαλαίου των καταθέσεων έχει σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις αποκλειστικό χαρακτήρα και το εν λόγω κεφάλαιο δεν μπορεί να φορολογείται στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου δεν είναι κάτοικος ο φορολογούμενος κατά την έννοια του Άρθρου 4, οπότε στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να γίνει λόγος για ελάφρυνση που οφείλει να παρέχει το Κράτος κατοικίας (Κ).

Σε διαφορετική περίπτωση δημιουργείται ΝΕΟΣ ΗΘΙΚΟΣ ΚΙΝΔΥΝΟΣ πολύ μεγαλύτερος από αυτόν της «ενάρετης οικονομικής διαχείρισης» που προβάλλεται με σθένος σήμερα… Πρόκειται για τον Ηθικό Κίνδυνο α) της διπλής φορολόγησης από το Κράτος κατοικίας (Κ) της κατάθεσης που κουρεύτηκε στην αλλοδαπή και β) του διπλού κουρέματος της ίδιας κατάθεσης για τη διάσωση χρηματοπιστωτικού τομέα άλλου κράτους, που τυχόν μεταφερθεί διατραπεζικά η κουρεμένη ήδη κατάθεση.

Αν για τα  κρίσιμα αυτά  θέματα δεν υπάρξει συνολική ρύθμιση με μια οδηγία– ή μια πολυμερή σύμβαση, ή μια ειδική για την ΕΕ έκδοση της πρότυπης φορολογικής σύμβασης σαν αυτή του ΟΟΣΑ, τότε μέλλεται να οδηγηθούμε σε πρωτόγνωρες καταστάσεις, με πρωτοφανή λεηλασία του ιδιωτικού πλούτου, όπου περισσότερα του ενός Κράτη θα φορολογούν αμέσως ή εμμέσως την ίδια κατάθεση και τούτο με την πλήρη ανοχή της Ευρωπαϊκής Ένωσης…

Ως εκ τούτου επιτακτική είναι η ανάγκη λήψης  μέτρων για την αποφυγή και την κατάργηση της διπλής φορολογήσεως της κουρεμένης κατάθεσης από το κράτος κατοικίας (Κ), μέσω συστήματος συμψηφισμού ή απαλλαγής που θα εφαρμόζεται στο επίπεδο της ΕΕ, χρησιμοποιώντας τα κριτήρια κατανομής που ακολουθούνται στη διεθνή φορολογική πρακτική και στις διακρατικές συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας.
Επιτακτική επίσης είναι η ανάγκη για την έκδοση κοινοτικής νομοθετικής πράξης –και ιδίως μια οδηγία– ή μια πολυμερής σύμβαση, ή μια ειδική για την ΕΕ έκδοση της πρότυπης φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ, που θα εφαρμόζεται στο επίπεδο της ΕΕ, για την αποφυγή και την κατάργηση του διπλού κουρέματος της ίδιας κατάθεσης σε άλλο κράτος μέλος.

Επιτακτική είναι και η λήψη μέτρων (στο μεσοδιάστημα) από κάθε Κράτος ξεχωριστά για την προστασία των πολιτών του που τηρούν καταθέσεις στην αλλοδαπή, με τροποποίηση άλλως καταγγελία των εν ισχύ διακρατικών συμφωνιών για την αποφυγή διπλής φορολογίας που δεν περιέχουν αυτούσια μεταφορά του άρθρου 22 του Κεφαλαίου IV (ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του υποδείγματος της φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ, από το οποίο να προκύπτει ότι Η ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΤΗΣ ΚΑΤΑΘΕΣΗΣ ΠΑΡΑΧΩΡΕΙΤΑΙ ΑΠΟΚΛΕΙΣΤΙΚΑ ΣΤΟ ΚΡΑΤΟΣ ΤΗΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ (Κ). Οι περισσότερες εν ισχύ διακρατικές συμφωνίες  περιορίζονται στην πρόβλεψη για την αποφυγή και την κατάργηση της διπλής φορολόγησης του εισοδήματος (ΟΧΙ όμως και του κεφαλαίου της παρ. 4 του άρθρου 22 της πρότυπης σύμβασης του ΟΟΣΑ).

Η ιδιαιτερότητα της Κύπρου ως Κράτους μη μέλους του ΟΟΣΑ. Αδιανόητη νομικά, δίχως προηγούμενη τροποποίηση των διμερών και διεθνών συμβάσεων, η άγαρμπη επιβολή φορολόγησης καταθέσεων σε τραπεζικό σύστημα Κράτους μέλους του ΟΟΣΑ, καταθετών κατοίκων της αλλοδαπής και ιδίως κατοίκων άλλων κρατών μελών του ΟΟΣΑ.

ΑΝΑΛΥΣΗ

Κεφάλαια

1. Το δικαίωμα του σεβασμού της ιδιωτικής περιουσίας

2. Το κούρεμα των καταθέσεων στις κυπριακές τράπεζες «Λαϊκή» και «Κύπρου»

3. Η θέση του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σχετικά με τις συμφωνίες για την αποφυγή διπλής φορολόγησης και τη λειτουργία τους στην Κοινότητα

4. Η φορολόγηση των στοιχείων κεφαλαίου πέραν αυτών που παρατίθενται στις παραγράφους 1 έως 3 του Άρθρου 22 (Κεφάλαιο IV ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ), που προβλέπει ότι αυτά φορολογούνται ΜΟΝΟ στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου είναι κάτοικος το πρόσωπο στο οποίο ανήκουν (παράγραφος 4).

5. Νομολογία ΔΕΚ σχετικά με τη φορολόγηση κινητών αξιών. Φορολόγηση κινητών αξιών – Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας – Υποχρέωση που υπέχουν τα κράτη μέλη από το άρθρο 293 ΕΚ

6. Ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων – Πρόληψη της διπλής φορολογήσεως μέσω του συστήματος συμψηφισμού – Μηχανισμός συμψηφισμού επιβάλλων ως ανώτατο όριο το ποσό του εθνικού φόρου που θα οφείλετο για τα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα – Μέθοδος υπολογισμού

7. Κρίση ότι το 37,5% των καταθέσεων στην Τράπεζα Κύπρου που ήδη   μετατράπηκε σε Μετοχές της Τράπεζας Κύπρου (Τάξης Α) με τιμή μετατροπής 1 ευρώ ονομαστικής αξίας Μετοχής για κάθε 1 ευρώ, ΔΕΝ αποτελεί ούτε «ειδικό» ούτε «εύλογης αξίας» αντάλλαγμα, αλλά ότι πρόκειται εμφανώς για άμεσο ονομαστικό ΦΟΡΟ

8. Η φορολόγηση του κεφαλαίου της κατάθεσης (κούρεμα) σε Τράπεζα εγκατεστημένη σε ένα κράτος, σε καταθέτη της, κάτοικο άλλου κράτους, σύμφωνα με τη διεθνή νομική πρακτική, όπως αντικατοπτρίζεται στο υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ) και συγκεκριμένα στην παράγραφο 4 του άρθρου 22 (Κεφάλαιο IV ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) από την οποία προκύπτει ότι η φορολόγηση του κεφαλαίου της κατάθεσης παραχωρείται ΑΠΟΚΛΕΙΣΤΙΚΑ στο κράτος της κατοικίας (Κ)

9. Η φορολόγηση του κεφαλαίου των καταθέσεων κατ αναλογική ερμηνεία  του  Κοινοτικού  Δικαίου για τη φορολόγηση κινητών αξιών – Υποχρέωση που υπέχουν τα κράτη μέλη από το άρθρο 293 ΕΚ- Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας της ίδιας κατάθεσης

10. Ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων.  Αναλογική εφαρμογή των διατάξεων που προβλέπουν μέτρα για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως του εισοδήματος και του κεφαλαίου μέσω συστήματος συμψηφισμού, χρησιμοποιώντας τα κριτήρια κατανομής που ακολουθούνται στη διεθνή φορολογική πρακτική και στις διακρατικές συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας.  Πρόβλεψη  δημιουργίας μηχανισμού συμψηφισμού για την  για την αποφυγή και την κατάργηση της διπλής φορολόγησης κεφαλαίου τραπεζικής κατάθεσης [άρθρα 23 Α κα B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ, αναφορικά με τις μεθόδους για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας]
------------------------
1. Το δικαίωμα του σεβασμού της ιδιωτικής περιουσίας
Η διάταξη του άρθρου 17 § 2 Σ ορίζει ότι «κανένας δεν στερείται την ιδιοκτησία του, παρά μόνο για δημόσια ωφέλεια που έχει αποδειχθεί με τον προσήκοντα τρόπο, όταν και όπως ο νόμος ορίζει, και πάντοτε αφού προηγηθεί πλήρης αποζημίωση, που να ανταποκρίνεται στην αξία την οποία είχε το απαλλοτριούμενο (…)».
Περαιτέρω, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 1 § 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, η οποία έχει αυξημένη έναντι των κοινών νόμων τυπική ισχύ, ορίζεται ότι "παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπο δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθεί της ιδιοκτησίας του, ειμή δια λόγους δημόσιας ωφέλειας και υπό τους προβλεπόμενους υπό του νόμου ή των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους". Οι προαναφερθείσες διατάξεις δεν θίγουν το δικαίωμα κάθε κράτους να θέτει σε ισχύ νόμους, τους οποίους κρίνει αναγκαίους προς ρύθμιση της χρήσης αγαθών, σύμφωνα με το δημόσιο συμφέρον ή προς εξασφάλιση της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων. Στην, κατά τα ανωτέρω, προεκτεινόμενη περιουσία περιλαμβάνονται όχι μόνο τα από το άρθρο 17 του Συντάγματος προστατευόμενα εμπράγματα δικαιώματα αλλά και όλα τα περιουσιακής φύσεως δικαιώματα και τα νομίμως κεκτημένα οικονομικά συμφέροντα (Ολ.Α.Π. 31/2007, Ολ.Α.Π. 40/1998).

2. Το κούρεμα των  καταθέσεων στις κυπριακές τράπεζες «Λαϊκή» και «Κύπρου»
Με βάση τις αποφάσεις του Eurogroup, η Κύπρος ανέλαβε να πετύχει την ανακεφαλαιοποίηση των τραπεζών με ίδιους πόρους, ενώ θα λάβει δάνειο ύψους €10 δις που θα χρησιμοποιηθεί για τις κρατικές ανάγκες. Η δέσμευση αυτή προϋποθέτει πρόσθετα μέτρα  €13 δισεκατομμυρίων που σύμφωνα με έγγραφο της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, θα πρέπει να εξεύρει από ίδιους πόρους η Κύπρος, στο πλαίσιο της παραχώρησης του δανείου 10 δις από τον Μηχανισμό Στήριξης. Συγκεκριμένα, στο έγγραφο που προετοίμασε η Επιτροπή αναγράφεται πως ο Ευρωπαϊκός Μηχανισμός Σταθερότητας προβλέπεται να δώσει 9 δις ευρώ, το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο το 1 δις ευρώ και η ίδια η κυβέρνηση καλείται να εξασφαλίσει από την πλευρά της τα 13 δις ευρώ. Τέλος, με βάση την απόφαση, η Λαϊκή υποβάλλεται σε διαδικασία εξυγίανσης με την απορρόφηση της "καλής Λαϊκής" από την Τράπεζα Κύπρου. Παράλληλα πωλήθηκαν στην Τράπεζα Πειραιώς οι εργασίες της Τράπεζας Κύπρου, της Λαϊκής Τράπεζας και της Ελληνικής Τράπεζας στην Ελλάδα.

Τα 23 δισ. του Μνημονίου

Πώς θα χρησιμοποιηθούν τα 10 δισ.
Δέκα δισ. ευρώ θα λάβει η Κύπρος από την Τρόικα στο πλαίσιο του Μνημονίου. Το ποσό, που παραμένει το ίδιο μετά τις αποφάσεις του Eurogroup, θα αξιοποιηθεί για την κάλυψη των δημοσιονομικών, κυρίως, αναγκών της χώρας, αλλά και για κάλυψη της επιπλέον ανακεφαλαιοποίησης των τραπεζών.

2,5 δισ. ευρώ για την επιπλέον ανακεφαλαιοποίηση των τραπεζών (εκτός Λαϊκής και Τράπεζας Κύπρου). Πρόκειται για ανάγκες της Ελληνικής (0,3 με 0,4 δισ. ευρώ) και των Συνεργατικών (1,2 δισ. ευρώ), οι οποίοι όμως θα πρέπει πρώτα να αναζητήσουν ενίσχυση κεφαλαίου από τον ιδιωτικό τομέα. Περιλαμβάνει και «μαξιλαράκι» για επιδείνωση της κατάστασης.

4,1 δισ. ευρώ για κάλυψη χρέους που λήγει ώς το 2016. Περιλαμβάνει τις λήξεις δανείων, ΚΟΧΑ και ομολόγων στη διεθνή αγορά. Μέρος των αναγκών θα ικανοποιηθεί μέσα από την ανανέωση χρέους που κατέχουν «μη επίσημοι δανειστές» στην εγχώρια αγορά.

3,4 δισ. ευρώ για την κάλυψη επιπλέον δημοσιονομικών αναγκών που θα προκύψουν από τα ελλείμματα που θα έχει η Δημοκρατία μέχρι το 2016. Σε αυτά περιλαμβάνεται και ύψος 400 εκατ. ευρώ που θα παραχωρηθούν στα Ταμεία Προνοίας που είχαν τις καταθέσεις τους στη Λαϊκή, και τα οποία θα αποζημιωθούν «ούτως ώστε να έχουν την ίδια μεταχείριση με τα Ταμεία Προνοίας που είχαν τις καταθέσεις τους στην Τράπεζα Κύπρου».

Πού θα βρεθούν τα άλλα 13 δισ.
Την ίδια ώρα, το συνολικό ποσό των 23 δισ. ευρώ που χρειάζεται η Κύπρος στο πλαίσιο του προγράμματος, θα συμπληρωθεί μέσα από κινήσεις που θα κάνει η κυβέρνηση. Η διαφοροποίηση από το αρχικό ποσό των 17 δισ. ευρώ που ήταν οι ανάγκες της Κύπρου, σύμφωνα με τον Όλι Ρεν, οφείλεται στο γεγονός ότι τα 17 δισ. ευρώ είναι το «καθαρό» ποσό, ενώ τα 23 δισ. ευρώ αφορούν στις ακαθάριστες ανάγκες της Κύπρου, συν ένα «μαξιλαράκι» για περίπτωση επιδείνωσης της κατάστασης.

10,6 δισ. ευρώ από το κούρεμα και τη συγχώνευση Λαϊκής-Τράπεζας Κύπρου, και τη μετατροπή των ανασφάλιστων καταθέσεων σε μετοχικό κεφάλαιο.

0,6 δισ. ευρώ από την επιβολή νέων φορολογιών. Ανάμεσά τους είναι η αύξηση του εταιρικού φόρου (στο 12,5%) και η αύξηση στα κεφαλαιουχικά κέρδη. Αύξηση θα προκύψει και από το τέλος επί των καταθέσεων (0,15%), ενώ άλλα 75 εκατ. ευρώ θα εξασφαλιστούν από τον φόρο στα ακίνητα.

0,4 δισ. ευρώ από την πώληση των αποθεμάτων χρυσού που κατέχει η Κεντρική Τράπεζα. Σήμερα η Κεντρική διαθέτει αποθέματα που εκτιμούνται λίγο άνω του 0,5 δισ. ευρώ, και η κυβέρνηση θα λάβει, στις αρχές του 2014, μέρισμα από την πώληση. Πάντως, σχόλιο του κ. Ντράγκι την Παρασκευή, ήταν πως διαφωνεί, αφού τα έσοδα από την πώληση θα πρέπει, σύμφωνα με τη δήλωσή του, να καλύψουν υποχρεώσεις του ELA.
1 δισ. ευρώ από τις ανανεώσεις χρέους που κατέχουν «μη επίσημοι δανειστές» όπως Ταμεία Προνοίας. Θα γίνει ανταλλαγή των ΚΟΧΑ με καινούργια τα οποία θα ωριμάζουν 5 με 10 χρόνια αργότερα.

0,5 δισ. ευρώ από τις ιδιωτικοποιήσεις, με πρώτη την Αρχή Λιμένων, τη cyta και την ΑΗΚ. Επιπλέον 0,5 δισ. θα εξασφαλιστούν στα μέσα του 2016 (μετά το τέλος του προγράμματος) και άλλα 0,4 δισ. ευρώ σε μεταγενέστερο στάδιο.

0,1 δις. ευρώ από την επαναδιαπραγμάτευση του δανείου από τη Ρωσία. Πιο σημαντικό είναι το γεγονός ότι η καθυστέρηση των αποπληρωμών μεταθέτει τις υποχρεώσεις σε χρονικό σημείο μετά τη λήξη του Προγράμματος.

Περαιτέρω, στις 29 Απριλίου 2013 η Τράπεζα Κύπρου ανακοίνωσε την μετατροπή του 37,5% των ανασφάλιστων καταθέσεων σε μετοχικό κεφάλαιο. Ειδικότερα, εφαρμόστηκε λογιστικός και όχι πραγματικός συμψηφισμός δανείων και καταθέσεων στην Τράπεζα Κύπρου, στο πλαίσιο εξυγίανσής της. Τα ανωτέρω προκύπτουν από σχετική εγκύκλιο που περιλαμβάνει αναλυτικά πως θα γίνει ο συμψηφισμός και η οποία εστάλη στα διευθυντικά στελέχη όλων των υποκαταστημάτων της Τράπεζας Κύπρου.

Ειδικότερα, στη συγκεκριμένη εγκύκλιο, σημειώνονται τα εξής:
Σε περιπτώσεις όπου κάποιος πελάτης κατείχε στις 26 Μαρτίου συνολικές καταθέσεις πέραν των 100 χιλιάδων ευρώ σε οποιοδήποτε λογαριασμό, το ποσό πέραν των 100 χιλιάδων ευρώ μειώνεται κατά το συνολικό ποσό των άμεσων υποχρεώσεων του ιδίου συμπεριλαμβανομένων τόκων (υπόλοιπα δανείων, δανείων ενοίκια αγοράς, χρεωστικά υπόλοιπα τρεχούμενων λογαριασμών και πιστωτικών καρτών). Σε περιπτώσεις όπου πιστωτικές διευκολύνσεις εξασφαλίζονται με δέσμευση κατάθεσης τα οποία είχαν δοθεί ως εξασφάλιση από τρίτους δεν θα τύχουν λογιστικού συμψηφισμού με τις άμεσες υποχρεώσεις του πρωτοφειλέτη, αλλά μόνο με υποχρεώσεις του ιδιοκτήτη της κατάθεσης [ 1 ] .

Μετά το λογιστικό συμψηφισμό το υπερβάλλον ποσό υπόκειται σε μετατροπή ως ακολούθως:
- Το 37,5% μετατρέπεται σε συνήθεις Μετοχές της Τράπεζας Κύπρου (Τάξης Α) με τιμή μετατροπής 1 ευρώ ονομαστικής αξίας Μετοχής για κάθε 1 ευρώ.
- Το υπόλοιπο 22,5% μετατρέπεται σε μετοχικό τίτλο (τα χαρακτηριστικά του οποίου θα δοθούν σύντομα από την Κεντρική Τράπεζα)
- Το εναπομένον 40% μετατρέπεται προσωρινά σε μετοχικό τίτλο ο οποίος υπόκειται σε ολική ή μερική κατάθεση κατόπιν γραπτής ειδοποίησης από την Κεντρική Τράπεζα.
Όπως αναφέρεται στο σχετικό σημείωμα [ 2 ], ποσοστό 37,5% των ανασφάλιστων καταθέσεων, ύψους €8,1 δις περίπου, το οποίο ποσό δεν περιλαμβάνει λογαριασμούς πελατών client/nominee/trustee ύψους €0,7 δις που εξετάζονται μέχρι να εντοπιστούν οι τελικοί δικαιούχοι, θα μετατραπεί σε μετοχές τάξης Α (περίπου €3,1 δις).

Στο σημείωμα αναφέρεται ακόμη ότι κατάθεση κάθε δικαιούχου σε τέτοιο λογαριασμό ασφαλίζεται μέχρι του ποσού των 100.000 ευρώ αφού συνυπολογισθεί με άλλες καταθέσεις του ίδιου προσώπου και θα συμψηφιστεί με τυχόν δανειακές απαιτήσεις στο όνομά του.
Παράλληλα, για σκοπούς υπολογισμού του ύψους της ανακεφαλαιοποίησης, υπολογίστηκαν ζημιές ύψους €1,5 δις στο δανειακό χαρτοφυλάκιο, (μετά από τα υπολογιζόμενα μελλοντικά κέρδη προ προβλέψεων), με βάση τα αποτελέσματα του διαγνωστικού ελέγχου της PIMCO κάτω από το ακραίο σενάριο.

Εξάλλου, με βάση το Διάταγμα, ποσοστό 22,5% των ανασφάλιστων καταθέσεων, ύψους €1,8 δις περίπου, έπαυσε προσωρινά να αποτελεί κατάθεση και μετατρέπεται σε μη τοκοφόρο τίτλο, ο οποίος δύναται να χρησιμοποιηθεί για μετατροπή σε μετοχές της ίδιας τάξης εντός  90 ημερών από την ημερομηνία παράδοσης της έκθεσης ανεξάρτητου εκτιμητή αναφορικά με την τελική αποτίμηση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της τράπεζας.

Το ποσό από τον τίτλο το οποίο δεν θα χρησιμοποιηθεί για την ανακεφαλαιοποίηση της τράπεζας θα ξαναμετατραπεί σε κατάθεση. Το υπόλοιπο 40% των ανασφάλιστων καταθέσεων, ύψους €3,3 δις περίπου, παγοποιήθηκε προσωρινά και μετατράπηκε σε δευτεροβάθμιο κεφάλαιο με τόκο ίσο με τον υφιστάμενο τόκο της κατάθεσης προσαυξημένο κατά 10 μονάδες βάσης.

Τέλος, αναφέρεται ότι στους υφιστάμενους μετόχους (συνολική ονομαστική αξία μετοχών €1,795 εκ.), υφιστάμενους κατόχους αξιογράφων κεφαλαίων (συνολική ονομαστική αξία €529 εκ. περίπου) και στους υπόλοιπους κατόχους χρεογράφων (συνολική ονομαστική αξία χρεογράφων €62 εκ. περίπου) θα δοθούν μετοχές τάξης Δ, Γ και Β. Η τιμή μετατροπής έχει καθοριστεί στο €1 για κάθε ένα ευρώ μετοχών, αξιογράφων και χρεογράφων. Τα δικαιώματα ψήφου και μερίσματος των πιο πάνω νέων τάξεων μετοχών μπορούν να ασκηθούν μόνο εφόσον τα συνολικά μερίσματα και άλλες διανομές που θα δοθούν στους κατόχους μετοχών τάξης Α (οι οποίοι απέκτησαν τις μετοχές τους από μετατροπή καταθέσεων) θα φτάσουν την αρχική εισφορά τους συν ετήσιο τόκο με επιτόκιο αναφοράς EURIBOR-3μηνών +10bps. Τέλος, όπως αναφέρεται σε σχετικό  σημείωμα, σύμφωνα με το νόμο περί εξυγίανσης τραπεζών, τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις των δυο τραπεζών που έχουν τεθεί υπό εξυγίανση θα αποτιμηθούν στην εύλογη αξία τους (fair value) από ανεξάρτητο εκτιμητή, ο οποίος θα διοριστεί για το σκοπό αυτό μέχρι το τέλος Απριλίου. [ 3 ]

Περαιτέρω, το Υπουργικό Συμβούλιο στη συνεδρία του στις 24/4/13, ενέκρινε το κυρωτικό  νομοσχέδιο με συνοπτικό τίτλο «ο περί της Συμφωνίας Διευκόλυνσης Χρηματοδοτικής Στήριξης (Κυρωτικός) Νόμος του 2013», σκοπός του οποίου είναι η συνομολόγηση με  κύρωση σε νόμο βάσει του άρθρου 169(2) του Κυπριακού Συντάγματος, της Δανειακής Σύμβασης με τον ΕΜΣ (συμπεριλαμβανομένων των Ειδικών και Γενικών Όρων και του Μνημονίου Συναντίληψης. Στην εισηγητική έκθεση που συνοδεύει το κυρωτικό νομοσχέδιο για το Μνημόνιο, επισημαίνεται ότι «το Μνημόνιο ήταν αναγκαίο, δεδομένου του αποκλεισμού της Κυπριακής Δημοκρατίας από τις διεθνείς αγορές κεφαλαίων και των πιεστικών αναγκών στήριξης του τραπεζικού συστήματος της Κύπρου». «Η κύρωση δε, δια νόμου, της δανειακής συμφωνίας είναι απαραίτητη», όπως αναφέρεται, «γιατί αποσκοπεί στην αντιμετώπιση των δημοσιονομικών αναγκών και ληξιπρόθεσμων  δανειακών υποχρεώσεων της Κυπριακής Δημοκρατίας, καθώς και στην κάλυψη των  πιεστικών απαιτήσεων ανακεφαλαιοποίησης και στήριξης του τραπεζικού συστήματος  της χώρας, δεδομένου του αποκλεισμού της από τις διεθνείς αγορές κεφαλαίων από τα 3 μέσα του 2011 και της ανάγκης για άμεση χορήγηση χρηματοδοτικής στήριξης από τον  ΕΜΣ και το ΔΝΤ» [ 4 ].

Η έννοια  «Μετοχή» (share, stock)
Οι μετοχές αντιπροσωπεύουν μερίδιο ιδιοκτησίας σε μια επιχείρηση. Είναι απαιτήσεις πάνω στα στοιχεία ενεργητικού και εισοδήματος μίας επιχείρησης, και ουσιαστικά δίνουν την δυνατότητα όχι μόνον της συμμετοχής του επενδυτικού κοινού στο κεφάλαιο της, αλλά και την δυνατότητα στην επιχείρηση να αντλεί τα απαιτούμενα για επενδύσεις κεφάλαια. Οι μετοχές θεωρούνται μακροπρόθεσμα προϊόντα επειδή δεν έχουν συγκεκριμένη ημερομηνία λήξεως, και περιοδικά οι επιχειρήσεις διανέμουν μέρος ή το σύνολο των κερδών τους (εάν υπάρχουν) στους μετόχους υπό μορφή μερίσματος. Όσο υψηλότερο είναι το καθαρό εισόδημα της επιχείρησης, τόσο μεγαλύτερη η απόδοση για τους μετόχους. Το βασικό πλεονέκτημα των μετοχών είναι ότι οι κάτοχοι τους συμμετέχουν πλήρως στην αύξηση της κερδοφορίας ή του ενεργητικού της επιχείρησης, ενώ το βασικό τους μειονέκτημα είναι ότι σε περίπτωση εκκαθάρισης η επιχείρηση πρέπει να πληρώσει τους κατόχους των δανείων και των ομολόγων πριν από τους μετόχους. Επίσης, μία μετοχή έχει: την ονομαστική τιμή της ή ονομαστική αξία, η οποία προκύπτει από την διαίρεση της αξίας του μετοχικού κεφαλαίου της ανώνυμης εταιρείας με τον αριθμό των μετοχών που εξέδωσε αρχικά την λογιστική τιμή τής ή λογιστική αξία, η οποία προκύπτει διαιρώντας τα ίδια κεφάλαια της ανώνυμης εταιρείας με τον αριθμό των μετοχών σε κυκλοφορία και την χρηματιστηριακή τιμή της ή τρέχουσα αξία, η οποία διαμορφώνεται καθημερινά από τη προσφορά και την ζήτηση. Η μερισματική απόδοση είναι ο λόγος του μερίσματος ανά μετοχή προς την τρέχουσα τιμή. Οι μετοχές ως στοιχείο επένδυσης θεωρούνται υψηλού κινδύνου και μεγάλης αβεβαιότητος αλλά αυτός είναι και ο λόγος που τις καθιστά ελκυστικές σε μία μεγάλη μερίδα επενδυτών.

3. Η θέση του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σχετικά με τις συμφωνίες για την αποφυγή διπλής φορολόγησης και τη λειτουργία τους στην Κοινότητα [βλ. Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, έγγραφο της Επιτροπής Αναφορών ανακοίνωσης προς τα μέλη με θέμα  «Αναφορά 0666/2008, του Gert Vercauteren, βελγικής ιθαγένειας, σχετικά με τις συμφωνίες για την αποφυγή διπλής φορολόγησης και τη λειτουργία τους στην Κοινότητα» [ 5 ]

Οι φορολογικές συμβάσεις: γενικές αρχές
Οι συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης του εισοδήματος και της περιουσίας συνιστούν την κύρια πηγή του διεθνούς φορολογικού δικαίου. Το σύνολο των συμβάσεων αυτών –κατά κανόνα διμερών– αποτελεί ένα σημαντικό δίκτυο που συνδέει όλα τα κράτη του κόσμου. Στόχος τους είναι η επίλυση διαφορών που προκύπτουν από την αλληλοεπικάλυψη φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ κρατών. Οι εν λόγω διαφορές οφείλονται στη συντρέχουσα εφαρμογή των ίδιων φορολογικών αρχών από διαφορετικές χώρες. Πράγματι, η διεθνής φορολογία βασίζεται στον συνδυασμό δύο αρχών: της αρχής της πηγής και της αρχής της φορολογικής κατοικίας. Ωστόσο, οι εν λόγω ομόφωνα αναγνωρισμένες και εφαρμοζόμενες αρχές οδηγούν αναπόφευκτα σε συγκρούσεις δικαιοδοσιών: δεν υπόκεινται μόνον οι κάτοικοι εσωτερικού στην εθνική φορολόγηση του εισοδήματός τους από αλλοδαπή πηγή, αλλά και οι κάτοικοι εξωτερικού οφείλουν να καταβάλλουν εθνικό φόρο για τα εισοδήματά τους από ημεδαπή πηγή. Δεδομένου ότι οι περισσότερες χώρες εφαρμόζουν ταυτόχρονα αυτές τις δύο αρχές, ενδέχεται –μάλλον συχνά– να αλληλεπικαλύπτονται οι αντίστοιχες φορολογίες. Ως εκ τούτου, σκοπός των διμερών φορολογικών συμβάσεων είναι να διευκολύνουν τις διεθνείς συναλλαγές, καταργώντας τη διπλή φορολόγηση που απορρέει από την εν λόγω αλληλοεπικάλυψη. Οι φορολογικές συμβάσεις τηρούν τις προδιαγραφές, τα πρότυπα (κυρίως τα πρότυπα που εκπόνησαν τα Ηνωμένα Έθνη και ο ΟΟΣΑ) και τις αρχές που έχουν θεσπιστεί και αναγνωριστεί σε διεθνές επίπεδο.

Οι φορολογικές συμβάσεις των κρατών μελών της ΕΕ
Εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το δίκτυο των διμερών συμβάσεων έχει εξελιχθεί ταχύτατα τα τελευταία χρόνια. Το δίκτυο των φορολογικών συμβάσεων μεταξύ των 15 παλαιότερων κρατών μελών της ΕΕ είχε ολοκληρωθεί ήδη από την 1η Ιανουαρίου 2005. Μολονότι τα 12 νέα κράτη μέλη δεν είχαν καμία υποχρέωση να συνάψουν φορολογικές συμβάσεις με τους λοιπούς εταίρους της ΕΕ πριν από την ένταξή τους και παρότι οι φορολογικές συμβάσεις δεν περιλαμβάνονταν – επισήμως– στον φορολογικό τομέα του κοινοτικού κεκτημένου, την 1η Ιανουαρίου 2009, 11 μόνον από τις 351 δυνητικές διμερείς φορολογικές συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών της ΕΕ δεν θα έχουν τεθεί ακόμα σε ισχύ. Οι φορολογικές συμβάσεις συνιστούν ένα πολύ σημαντικό μέσο για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, αλλά, επί του παρόντος, το θέμα αυτό δεν έχει πλαισιωθεί ακόμα νομοθετικά από τον κοινοτικό νομοθέτη. Επιπλέον, δεν υπάρχει ευρωπαϊκή πρότυπη σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης: όλα τα κράτη μέλη της ΕΕ εμπνέονται από την πρότυπη σύμβαση που κατάρτισε ο ΟΟΣΑ (μέλη του οποίου είναι επίσης τα περισσότερα κράτη μέλη της ΕΕ).

Οι φορολογικές συμβάσεις και το κοινοτικό δίκαιο
Το κοινοτικό δίκαιο υπερισχύει των εν λόγω συμφωνιών διεθνούς δικαίου μεταξύ κρατών μελών, αναγνωρίζει, ωστόσο, ρητώς τον ρόλο και τη σημασία τους.  Ρητές αναφορές στις αρχές που ορίζονται σε διμερείς συμβάσεις δεν απαντώνται μόνο στο άρθρο 293 της Συνθήκης ΕΚ, το οποίο καλεί τα κράτη μέλη να διεξάγουν διαπραγματεύσεις «(…) για να εξασφαλίσουν (…) την κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας», αλλά και σε αρκετές οδηγίες (βλ. κυρίως οδηγία 90/434/ΕΚ, «συγχωνεύσεις» και οδηγία 90/435/ΕΟΚ, «μητρικές / θυγατρικές»), γεγονός που συμβάλλει, κατά κάποιον τρόπο, στην ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου.

Παρόλα αυτά, στον τομέα της άμεσης φορολογίας, οι σχέσεις μεταξύ του κοινοτικού δικαίου και του συμβατικού δικαίου έχουν αποδειχθεί επανειλημμένως συγκρουόμενες. Στην πραγματικότητα, τα δύο αυτά τμήματα του δικαίου ανταποκρίνονται σε διαφορετικούς στόχους, αλλά αφορούν, επίσης, και διαφορετική λογική. Ειδικότερα, το συμβατικό δίκαιο αναφέρεται κατά κύριο λόγο στη ρύθμιση των διακρατικών σχέσεων, μέσω ανακατανομής της φορολογικής εξουσίας των συμβαλλομένων κρατών, ενώ το κοινοτικό φορολογικό δίκαιο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του μείζονος προγράμματος δημιουργίας μιας ενιαίας αγοράς, χωρίς εσωτερικά σύνορα.

Εντούτοις, όπως έχει κατ’ επανάληψη αποφανθεί το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, παρά την έλλειψη μέτρων εναρμόνισης, καίτοι «(…) ο τομέας των άμεσων φόρων δεν εμπίπτει καθαυτός στο πεδίο αρμοδιοτήτων της Κοινότητας, τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση της εναπομένουσας σ’ αυτά αρμοδιότητας» (υπόθεση C-279/93, Schumacker, σημείο 21). Από πλευράς κοινοτικού δικαίου, οι φορολογικές συμφωνίες πρέπει να πληρούν κυρίως τις απαιτήσεις της εσωτερικής αγοράς σχετικά με τη μη διακριτική μεταχείριση και τις τέσσερις θεμελιώδεις ελευθερίες, όπως ορίζονται στη Συνθήκη για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας. Εν προκειμένω, ορισμένες αποφάσεις του ΔΕΚ κατέδειξαν περιπτώσεις διακριτικής μεταχείρισης πολιτών και επιχειρήσεων της Κοινότητας, η οποία απορρέει από διατύπωση και/ή εφαρμογή των συμβάσεων που αντιβαίνουν στις αρχές της Συνθήκης. Αποφαινόμενο κατ’ αυτόν τον τρόπο, το Δικαστήριο απαιτεί την προσαρμογή ορισμένων διατάξεων των συμβάσεων σχετικά με την κατάργηση της διπλής φορολογίας ή των εθνικών εκτελεστικών διατάξεων σύμφωνα με τις συγκεκριμένες αρχές.

Οι φορολογικές συμβάσεις εντός της εσωτερικής αγοράς
Η ανάγκη να αποσαφηνιστεί και να καταστεί συμβατό προς την Κοινότητα και το κοινοτικό δίκαιο το καθεστώς των φορολογικών σχέσεων μεταξύ των κρατών μελών δεν συνιστά απαίτηση που προέκυψε πρόσφατα. Ήδη από τη δεκαετία του ’60, η επιτροπή Neumark μελέτησε το πρόβλημα της διπλής φορολόγησης εντός της κοινής αγοράς και τόνισε τη σημασία της μεταρρύθμισης του συστήματος των διμερών συμβάσεων. Στα συμπεράσματά της, η εν λόγω επιτροπή πρότεινε τη σύναψη μιας πολυμερούς σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Προσφάτως, και στο πλαίσιο της γενικής στρατηγικής της σχετικά με τα διασυνοριακά φορολογικά προβλήματα που αντιμετωπίζουν τα φυσικά πρόσωπα και οι επιχειρήσεις που ασκούν τη δραστηριότητά τους στην εσωτερική αγορά, η Επιτροπή ξεκίνησε ενδελεχή μελέτη των δυνητικών περιπτώσεων ασυμβατότητας μεταξύ της Συνθήκης ΕΚ και των διμερών συμβάσεων (στον τομέα της διπλής φορολόγησης) που έχουν συνάψει τα κράτη μέλη μεταξύ τους καθώς και με τρίτες χώρες.

Τον Ιούνιο του 2005, η Επιτροπή παρουσίασε, σε έγγραφο εργασίας που είναι διαθέσιμο στον ιστότοπό της, μια γενική ανάλυση των προβλημάτων σε ό,τι αφορά τις φορολογικές συμβάσεις, όπου εξετάζονται κυρίως οι επιδράσεις ορισμένων αποφάσεων του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στον εν λόγω τομέα, καθώς και πιθανές λύσεις, όπως η κατάρτιση μιας ειδικής για την ΕΕ έκδοσης της πρότυπης σύμβασης του ΟΟΣΑ, ή η δημιουργία μιας πολυμερούς φορολογικής σύμβασης που θα εφαρμόζεται στο επίπεδο της ΕΕ. Τον Νοέμβριο του 2006, το θέμα των φορολογικών συμβάσεων αποτέλεσε αντικείμενο ειδικής διάσκεψης με τα κράτη μέλη στο πλαίσιο της ομάδας εργασίας IV – άμεση φορολογία.

Οι φορολογικές συμβάσεις και το δικαίωμα πρωτοβουλίας της Ευρωπαϊκής Επιτροπής
Η Επιτροπή αναγνωρίζει το κύρος των επιχειρημάτων του αναφέροντα και φρονεί ότι μια κοινοτική νομοθετική πράξη –και ιδίως μια οδηγία– ή μια πολυμερής σύμβαση θα μπορούσε να αποτελέσει μακροπρόθεσμο στόχο. Εντούτοις, λαμβάνοντας υπόψη ότι η άμεση φορολογία εμπίπτει πρωτίστως στις αρμοδιότητες των κρατών μελών και στις αρχές της επικουρικότητας και της ομοφωνίας που διέπουν την κοινοτική φορολογία, προτιμά επί του παρόντος να υιοθετήσει μια πιο πραγματιστική άποψη, βασιζόμενη στο υφιστάμενο πλαίσιο των διμερών συμβάσεων. Εκτιμά δε ότι είναι απολύτως εφικτή η ανεύρεση ικανοποιητικής λύσης στα πλέον επείγοντα προβλήματα που ανακύπτουν σε ό,τι αφορά την εσωτερική αγορά, μέσω της ενίσχυσης του συντονισμού των εθνικών και των συμβατικών φορολογικών διατάξεων και μέσω της βελτίωσης των διαδικασιών επίλυσης των διαφορών. Έχοντας, ωστόσο, πλήρη επίγνωση του αντίκτυπου των συμβάσεων στην εσωτερική αγορά, η Επιτροπή προτίθεται να ξεκινήσει τον Ιανουάριο του 2009 δημόσια διαβούλευση που θα αφορά τόσο τα φυσικά όσο και τα νομικά πρόσωπα, προκειμένου να συλλέξει πραγματικά στοιχεία σχετικά με τα εμπόδια που δεν επιτυγχάνουν να άρουν οι φορολογικές συμβάσεις, καθώς και σχετικά με τον υφιστάμενο μηχανισμό για την αποφυγή και την κατάργηση της διπλής φορολόγησης. Εν συνεχεία, η Επιτροπή θα καταρτίσει ανακοίνωση, η οποία θα συνοψίζει τις πληροφορίες που θα έχει συλλέξει και θα υποδεικνύει τη συνέχεια που προτίθεται να δώσει η Επιτροπή στο θέμα αυτό.

Απάντηση της Επιτροπής, επί των  φορολογικών  συμβάσεων  (γενικές αρχές)
Οι συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης αποσκοπούν στην επίλυση των διαφορών που προκύπτουν από την αλληλοεπικάλυψη φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ κρατών. Ο σκοπός των διμερών φορολογικών συμβάσεων είναι να διευκολύνουν τις διεθνείς συναλλαγές, καταργώντας τη διπλή φορολόγηση που απορρέει από την εν λόγω αλληλοεπικάλυψη. Γενικά, οι φορολογικές συμβάσεις τηρούν τα πρότυπα (κυρίως τα πρότυπα που εκπόνησαν ο ΟΟΣΑ και τα Ηνωμένα Έθνη) και τις αρχές που έχουν θεσπιστεί και αναγνωριστεί σε διεθνές επίπεδο.

Οι φορολογικές συμβάσεις των κρατών μελών της ΕΕ
Επί του παρόντος, η αποφυγή ή η κατάργηση της διπλής φορολόγησης εντός της ΕΕ διασφαλίζεται, κατά κύριο λόγο, από το δίκτυο των διμερών φορολογικών συμβάσεων που έχουν συναφθεί μεταξύ των κρατών μελών. Την 1η Ιουλίου 2009, το δίκτυο αυτό είχε σχεδόν ολοκληρωθεί πλήρως, καθώς μόνον 11 από τις 351 φορολογικές συμβάσεις που μπορούν δυνητικά να συνάψουν τα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεν είχαν ακόμη τεθεί σε ισχύ (βλέπε συνημμένο πίνακα). Οι φορολογικές συμβάσεις μπορούν να αποτελέσουν ένα σημαντικό μέσο για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς αλλά, επί του παρόντος, τα μόνα αρμόδια να τις διαπραγματεύονται είναι τα κράτη μέλη και όχι ο κοινοτικός νομοθέτης. Επιπλέον, δεν υπάρχει ευρωπαϊκή πρότυπη σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, αν και όλα τα κράτη μέλη της ΕΕ εμπνέονται από το υπόδειγμα του ΟΟΣΑ.

Οι φορολογικές συμβάσεις και το κοινοτικό δίκαιο
Από πλευράς κοινοτικού δικαίου, οι διμερείς φορολογικές συμβάσεις πρέπει να πληρούν κυρίως τις απαιτήσεις της εσωτερικής αγοράς σχετικά με τη μη διακριτική μεταχείριση και τις τέσσερις θεμελιώδεις ελευθερίες, όπως ορίζονται στη Συνθήκη για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας. Έτσι, ορισμένες αποφάσεις του ΔΕΚ κατέδειξαν περιπτώσεις διακριτικής μεταχείρισης πολιτών και επιχειρήσεων της Κοινότητας, η οποία απορρέει από διατύπωση και/ή εφαρμογή των συμβάσεων που αντιβαίνουν στις αρχές της Συνθήκης.

Οι φορολογικές συμβάσεις και το δικαίωμα πρωτοβουλίας της Ευρωπαϊκής Επιτροπής
Το 2005 εξετάστηκαν ήδη αρκετές δυνατές κατευθύνσεις από κοινού με τα κράτη μέλη, συμπεριλαμβανομένης της κατάρτισης μιας ειδικής για την ΕΕ έκδοσης της πρότυπης φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ, ή της δημιουργίας μιας πολυμερούς φορολογικής σύμβασης που θα εφαρμόζεται στο επίπεδο της ΕΕ. Τον Νοέμβριο του 2006, το θέμα των φορολογικών συμβάσεων τέθηκε επίσης στην ημερήσια διάταξη ειδικής διάσκεψης με τα κράτη μέλη στο πλαίσιο της ομάδας εργασίας IV – άμεση φορολογία.

Επιπλέον, στο πλαίσιο της πρωτοβουλίας συντονισμού των φορολογικών συστημάτων που ξεκίνησε τον Δεκέμβριο του 2006, οι υπηρεσίες της Επιτροπής μελετούν επί του παρόντος τα μέτρα που θα μπορούσαν να ληφθούν, κυρίως υπό το φως των νέων διεθνών εξελίξεων, όπως το νέο άρθρο 25, παράγραφος 5, της πρότυπης σύμβασης του ΟΟΣΑ σχετικά με τη διαδικασία διαιτησίας. Μια πραγματιστική προσέγγιση θα μπορούσε να συνίσταται στη βελτίωση των διαδικασιών επίλυσης διαφορών, βάσει του υφιστάμενου συμβατικού δικτύου. Για παράδειγμα, η ρήτρα διαιτησίας που προβλέπεται από τη Σύμβαση της 23ης Ιουλίου 1990 (90/436/ΕΟΚ) περιορίζεται επί του παρόντος στις περιπτώσεις διπλής φορολόγησης που συνδέονται με τις τιμές μεταβίβασης, αλλά θα μπορούσε να επεκταθεί και σε άλλες φορολογικές διαφορές. Επιπλέον, θα μπορούσε να εξεταστεί επίσης η βελτίωση του συντονισμού της συμβατικής πολιτικής των κρατών μελών.
Υπό το πρίσμα αυτών των εξελίξεων, ένα κοινοτικό νομοθετικό μέσο –και ιδίως μια οδηγία– ή μια πολυμερής σύμβαση θα μπορούσε να αποτελέσει έναν επιθυμητό στόχο σε πιο μακροπρόθεσμο ορίζοντα. Ωστόσο, δεδομένης της αρχής της επικουρικότητας, της καταρχήν αρμοδιότητας των κρατών μελών σε ζητήματα άμεσης φορολογίας και του κανόνα ομοφωνίας στον τομέα αυτόν σε κοινοτικό επίπεδο, η Επιτροπή θεωρεί ότι βραχυπρόθεσμα θα ήταν προτιμότερο να εξεταστεί μια λύση που θα μπορούσε επωφελώς να βασιστεί στο υφιστάμενο πλαίσιο των διμερών συμβάσεων.

Έτσι, εκτιμά πως είναι εφικτό να βρεθεί μια ικανοποιητική λύση στα πλέον επείγοντα προβλήματα που ανακύπτουν σε ό,τι αφορά την εσωτερική αγορά, μέσω της βελτίωσης του συντονισμού των εθνικών και συμβατικών φορολογικών διατάξεων και μέσω της βελτίωσης των διαδικασιών επίλυσης των διμερών διαφορών. Για τον λόγο αυτόν, έχοντας επίγνωση του αντίκτυπου των διμερών συμβάσεων στην εσωτερική αγορά, οι υπηρεσίες της Επιτροπής εξετάζουν τη σκοπιμότητα έναρξης δημόσιας διαβούλευσης προκειμένου να συλλέξουν πραγματικά στοιχεία, τόσο ποσοτικά όσο και ποιοτικά, σχετικά με τις δυσκολίες που εξακολουθούν να αντιμετωπίζουν οι φορολογούμενοι, παρά τις υφιστάμενες φορολογικές συμβάσεις και τους υπάρχοντες μηχανισμούς περιορισμού και κατάργησης της διπλής φορολόγησης. Η εν λόγω δημόσια διαβούλευση θα επιτρέψει στην Επιτροπή να προετοιμάσει καλύτερα μια ενδεχόμενη πολιτική πρωτοβουλία σε αυτόν τον τομέα.

4. Η φορολόγηση των στοιχείων κεφαλαίου πέραν αυτών που παρατίθενται στις παραγράφους 1 έως 3 του Άρθρου 22 (Κεφάλαιο IV ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ), που προβλέπει ότι αυτά φορολογούνται ΜΟΝΟ στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου είναι κάτοικος το πρόσωπο στο οποίο ανήκουν (παράγραφος 4).

Ο ΟΟΣΑ [Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Organization for the Economic Cooperation and Development – OECD)] ιδρύθηκε το 1961 για να διαδεχθεί την Ευρωπαϊκή Οργάνωση Οικονομικής Συνεργασίας (Organization for European Economic Cooperation - OEEC), η οποία είχε δημιουργηθεί το 1948. Η OEEC προέκυψε από το Σχέδιο Μάρσαλ και τη Διάσκεψη των Δεκαέξι (Committee of European Economic Cooperation - CEEC) για την οικονομική ανασυγκρότηση της Ευρώπης. Ο ΟΟΣΑ αποτελεί μέσο για την μεγιστοποίηση της οικονομικής ανάπτυξης και απασχόλησης στα κράτη μέλη, συμβάλλοντας έτσι στην παγκόσμια οικονομία. Ο Οργανισμός αριθμεί 34 μέλη ενώ η έδρα του βρίσκεται στο Παρίσι. Νέα μέλη γίνονται αποδεκτά με την ομόφωνη συγκατάθεση των κρατών μελών του.
Η αίτηση της Κύπρου απορρίφθηκε με βέτο της Τουρκίας το 1995 και εξακολουθεί να απορρίπτεται κατά τον ίδιο τρόπο. Τον Ιανουάριο του 2013 η Κύπρος επαναβεβαίωσε την υποψηφιότητά της στον ΟΟΣΑ. Σημειώνεται επίσης ότι η Τουρκία προβάλλει συνεχώς εμπόδια στην συμμετοχή της Κύπρου και την συνεργασία της με επικουρικά σώματα του ΟΟΣΑ.

Περαιτέρω, σύμφωνα με τη διεθνή νομική πρακτική, όπως αντικατοπτρίζεται στο υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ) προβλέπονται τα εξής:

ΑΡΘΡΟ 2
Φόροι που καλύπτονται
1. Η παρούσα Σύμβαση εφαρμόζεται στους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου που επιβάλλο¬νται για λογαριασμό ενός Συμβαλλόμενου κράτους ή των πολιτικών του υποδιαιρέσεων ή των τοπικών αρχών, ανεξάρτητα από τον τρόπο επιβολής τους.
2 θεωρούνται φόροι εισοδήματος και κεφαλαίου όλοι οι φόροι που επιβάλλονται στο συνολικό εισόδημα, στο συνολικό κεφάλαιο ή σε στοιχεία εισοδήματος ή κεφαλαίου, συμπεριλαμβανομέ¬νων των φόρων που επιβάλλονται στην ωφέλεια που προκύπτει από την εκποίηση κινητής ή ακίνητης περιουσίας, των φόρων που επιβάλλονται στα συνολικά ποσά των ημερομισθίων ή μισθών που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις, καθώς και των φόρων που επιβάλλονται στην υπεραξία που προκύπτει από την ανατίμηση του κεφαλαίου.

ΑΡΘΡΟ 4
Κάτοικος
1. Για τους σκοπούς της παρούσας Σύμβασης, ο όρος «κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους» σημαίνει κάθε πρόσωπο που, σύμφωνα με τους νόμους αυτού του Κράτους, υπόκειται σε φορο¬λογία σε αυτό λόγω της κατοικίας, της διαμονής του, του τόπου διοίκησης των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του ή άλλου κριτηρίου παρόμοιας φύσης και περιλαμβάνει επίσης οποιοδήποτε Κράτος και πολιτική υποδιαίρεση ή τοπική αρχή αυτού. Ο όρος αυτός ωστόσο δεν περιλαμβάνει οποιοδήποτε πρόσωπο το οποίο φορολογείται στο Κράτος αυτό μόνο για εισόδημα που προέρχε¬ται από πηγές μέσα από το εν λόγω Κράτος ή κεφάλαιο που βρίσκεται στο εν λόγω Κράτος.
2. Αν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1, ένα φυσικό πρόσωπο είναι κάτοικος και των δυο Συμβαλλόμενων Κρατών, τότε η νομική του κατάσταση καθορίζεται ως εξής:
α) θεωρείται ότι είναι κάτοικος μόνο του Κράτους στο οποίο διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία. Αν διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, θεωρείται κά¬τοικος του Συμβαλλόμενου Κράτους με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικο¬νομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων).
Β) Αν το Κράτος στο οποίο το πρόσωπο αυτό έχει το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του δεν μπορεί να καθοριστεί ή αν το πρόσωπο δεν διαθέτει μόνιμη οικογενειακή εστία σε κανένα από τα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη, θεωρείται κάτοικος του Συμβαλλόμενου Κράτους στο οποίο έχει τη συνήθη διαμονή του.
γ) Αν έχει συνήθη διαμονή και στα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη ή σε κανένα από αυτά, θεωρείται κάτοικος του Συμβαλλόμενου Κράτους του οποίου είναι υπήκοος.
δ) Αν είναι υπήκοοί και των δύο Συμβαλλόμενων Κρατών ή κανενός απ' αυτά, οι αρμόδιες αρχές των Συμβαλλόμενων Κρατών διευθετούν το ζήτημα με αμοιβαία συμφωνία.
3. Αν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1, ένα πρόσωπο που δεν είναι φυσικό πρόσωπο είναι κάτοικος και των δύο Συμβαλλόμενων Κρατών, τότε το πρόσωπο αυτό θεωρείται κάτοικος μόνο του Κράτους στο οποίο βρίσκεται η έδρα της πραγματικής διοίκησης του.

ΑΡΘΡΟ 5 Μόνιμη εγκατάσταση
1. Για τους σκοπούς της παρούσας Σύμβασης, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» σημαίνει έναν κα¬θορισμένο τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, μέσω του οποίου διεξάγονται οι εργασίες της επιχείρησης εν όλω ή εν μέρει.
2. όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει κυρίως:
α) έδρα διοίκησης
β) υποκατάστημα
γ) γραφείο
δ) εργοστάσιο
ε) εργαστήριο
στ) ορυχείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιοδήποτε άλλο τρόπο εξόρυξης φυσικών πόρων
Κεφάλαιο IV ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ

ΑΡΘΡΟ 22
Κεφάλαιο
1. Κεφάλαιο που αντιπροσωπεύεται από ακίνητη περιουσία, όπως ορίζεται στο Άρθρο 6, η οποία ανήκει σε κάτοικο του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους και βρίσκεται στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, μπορεί να φορολογείται στο άλλο αυτό Κράτος.
2. Κεφάλαιο που αντιπροσωπεύεται από κινητή περιουσία η οποία αποτελεί μέρος της επαγγελμα¬τικής περιουσίας μιας μόνιμης εγκατάστασης, την οποία έχει επιχείρηση του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, μπορεί να φορολογείται σε αυτό το άλλο Κράτος.
3. Κεφάλαιο που αντιπροσωπεύεται από πλοία ή αεροσκάφη που εκτελούν διεθνείς μεταφορές και πλοιάρια που εκτελούν μεταφορές σε πλωτές οδούς εσωτερικής ναυσιπλοΐας ή από κινητή περιουσία που συνδέεται με την εκμετάλλευση αυτών των πλοίων, αεροσκαφών και πλοιαρίων, φορολογείται μόνο στο Συμβαλλόμενο Κράτος στο οποίο βρίσκεται η έδρα της πραγματικής διοί¬κησης της επιχείρησης.
4. Όλα τα άλλα στοιχεία κεφαλαίου κατοίκου ενός από τα Συμβαλλόμενα Κράτη φορολογούνται ΜΟΝΟ στο Κράτος αυτό.

Κεφάλαιο V της πρότυπης σύμβασης ΟΟΣΑ
ΜΕΘΟΔΟΙ ΠΑ ΤΗΝ ΑΠΟΦΥΓΗ ΤΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

ΑΡΘΡΟ 23 Α
Μέθοδος εξαίρεσης
1. Αν κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κράτους αποκτά εισόδημα ή είναι κύριος κεφαλαίου το οποίο, σύμφωνα με τους όρους της παρούσας Σύμβασης, μπορεί να φορολογηθεί στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3, το πρώτο Κράτος θα εξαιρεί αυτό το εισόδημα ή κεφάλαιο από το φόρο.
2. Αν κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κράτους αποκτά στοιχεία εισοδήματος τα οποία, σύμφω¬να με τις διατάξεις των Άρθρων 10 και 11 μπορούν να φορολογηθούν στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, το πρώτο Κράτος θα παρέχει ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου
Εξάλλου, σύμφωνα με τα ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΑ ΣΧΟΛΙΑ ΕΠΙ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 22 της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ το εν λόγω άρθρο ερμηνεύεται ως εξής:
1. Αυτό το Άρθρο ασχολείται μόνο με τους φόρους επί του κεφαλαίου αποκλείοντας τους φόρους στην ακίνητη περιουσία, την κληρονομική περιουσία και σε δωρεές καθώς και τους φόρους μεταβίβασης. Οι φόροι επί κεφαλαίου για τους οποίους ισχύει το Άρθρο είναι αυτοί που αναφέρονται στο Άρθρο 2 (βλ. παραπάνω άρθρο 2).
2. Οι φόροι επί του κεφαλαίου συνιστούν εν γένει συμπληρωματική φορολογία του εισοδήματος από κεφάλαιο. Κατά συνέπεια, οι φόροι επί ενός συγκεκριμένου στοιχείου του κεφαλαίου μπορούν να επιβληθούν, κατ' αρχήν, μόνο από το Κράτος που έχει δικαίωμα να φορολογεί το εισό¬δημα που προκύπτει από το εν λόγω στοιχείο κεφαλαίου. Ωστόσο, δεν είναι δυνατόν να γίνεται παραπομπή απλώς και μόνο στους κανόνες που αφορούν στη φορολογία αυτών των κατηγοριών εισοδήματος, δεδομένου ότι δεν υπόκεινται όλα τα στοιχεία εισοδήματος σε φορολογία αποκλειστικά σε ένα και μόνο Κράτος.
3. Το Άρθρο, κατά συνέπεια, απαριθμεί πρώτα την ακίνητη περιουσία η οποία μπορεί να φορολογηθεί στο Κράτος όπου βρίσκεται. Σε αυτή την κατηγορία ανήκει η ακίνητη περιουσία που αναφέρεται στο Άρθρο 6, η οποία ανήκει σε κάτοικο του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους και βρίσκεται στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος (παράγραφος 1), και η κινητή περιουσία η οποία αποτελεί μέρος της περιουσίας της επιχείρησης μιας μόνιμης εγκατάστασης την οποία έχει επιχείρηση του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος (παράγραφος 2).
4. Κατά κανόνα, πλοία και αεροσκάφη που εκτελούν διεθνείς μεταφορές και πλοιάρια που εκτε¬λούν μεταφορές σε πλωτές οδούς εσωτερικής ναυσιπλοΐας και κινητή περιουσία που συνδέεται με την εκμετάλλευση αυτών των πλοίων, πλοιαρίων ή αεροσκαφών, φορολογείται μόνο στο Κράτος στο οποίο βρίσκεται η έδρα της πραγματικής διοίκησης της επιχείρησης (παράγραφος 3). Ο κανόνας αυτός συνάδει με τις διατάξεις του Άρθρου β και της παραγράφου 3 του Άρθρου 13. Εννοείται 6τι η παράγραφος 3 του Άρθρου 8 εφαρμόζεται σε περίπτωση που η έδρα της πραγματικής διοί¬κησης μιας ναυτιλιακής επιχείρησης ή επιχείρησης μεταφορών σε πλωτές οδούς εσωτερικής ναυ¬σιπλοΐας βρίσκεται επί πλοίου ή πλοιαρίου. Τα Συμβαλλόμενα Κράτη που προτιμούν να παραχωρήσουν το αποκλειστικό δικαίωμα επιβολής φόρου στο Κράτος κατοικίας  να κάνουν χρήση ενός συνδυασμού του κριτηρίου της κατοικίας και του κριτηρίου της έδρας της πραγματικής διοίκησης είναι ελεύθερα, στις διμερείς συμβάσεις τους, να αντικαταστήσουν την παράγραφο 3 με έναν όρο που θα συνάδει με τους όρους που προτείνονται στις παραγράφους 2 και 3 των Ερμηνευτικών Σχολίων επί του Άρθρου 8. Η ακίνητη περιουσία που συνδέεται με την εκμετάλλευση πλοίων, αεροσκαφών και πλοιαρίων μπορεί να φορολογηθεί στο Κράτος όπου βρίσκονται σύμφωνα με τον κανόνα που θεσπίζει η παράγραφος 1.
4.1 Η παράγραφος 3 εφαρμόζεται στις περιπτώσεις όπου η επιχείρηση που κατέχει την περιουσία ασκεί η ίδια την εκμετάλλευση των πλοιαρίων, των πλοίων ή των αεροσκαφών που αναφέρονται στην παράγραφο, είτε στο πλαίσιο των δικών της δραστηριοτήτων μεταφοράς είτε στο πλαίσιο μίσθωσης με χρονοναύλωση των πλοιαρίων, των πλοίων ή των αεροσκαφών, πλήρως εξοπλισμένων, επανδρωμένων και ανεφοδιασμένων.
Όσον αφορά τα στοιχεία κεφαλαίου πέραν αυτών που παρατίθενται στις παραγράφους 1 έως 3, τα Άρθρο προβλέπει ότι αυτά φορολογούνται μόνο στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου είναι κάτοικος το πρόσωπο στο οποίο ανήκουν (παράγραφος 4).

Τέλος στα ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΑ ΣΧΟΛΙΑ ΕΠΙ ΤΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 23 Α ΚΑΙ 23 Β της  πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΙΣ ΜΕΘΟΔΟΥΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΞΑΛΕΙΨΗ ΤΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ αναφέρονται τα εξής:

I. Προκαταρκτικές παρατηρήσεις Α. Το πεδίο εφαρμογής των Άρθρων

(Να σημειωθεί ότι σε όλη την έκταση των Ερμηνευτικών Σχολίων επί των Άρθρων 23 Α και 23 Β, το γράμμα «Κ» υποδη¬λώνει το Κράτος κατοικίας κατά την έννοια της Σύμβασης, το «Π» το Κράτος πηγής ή τοποθεσίας του πράγματος και το «Ε» το Κράτος στο οποίο Βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση).

1. Τα Άρθρα αυτά πραγματεύονται την έννοια της επονομαζόμενης νομικής διπλής φορολογίας σύμφωνα με την οποία το ίδιο εισόδημα ή κεφάλαιο φορολογείται στο όνομα του ίδιου προσώ¬που από περισσότερα του ενός Κράτη.
2. Πρέπει να γίνει σαφής διάκριση της έννοιας αυτής από την έννοια της επονομαζόμενης οικο¬νομικής διπλής φορολογίας, της περίπτωσης δηλαδή όπου επιβάλλεται σε δύο διαφορετικά πρό¬σωπα φόρος επί του ίδιου εισοδήματος ή κεφαλαίου. Εάν δύο Κράτη επιθυμούν να επιλύσουν προβλήματα οικονομικής διπλής φορολογίας πρέπει να το πράττουν μέσω διμερών διαπραγμα¬τεύσεων.
3. Διεθνής διπλή νομική φορολογία μπορεί να προκύψει σε τρεις περιπτώσεις:
α) αν και τα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη επιβάλλουν στο ίδιο πρόσωπο φόρο επί του συνολικού εισοδήματος ή κεφαλαίου του (παράλληλη πλήρης φορολογική υποχρέωση).
β) αν ένα πρόσωπο είναι κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κράτους (Κ) και αποκτά εισόδημα ή είναι κύριος κεφαλαίου στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος (Π ή Ε) και αμφότερα τα Κράτη επι¬βάλλουν φόρο επί αυτού του εισοδήματος ή κεφαλαίου.
γ) αν και τα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη επιβάλλουν στο ίδιο πρόσωπο, που δεν είναι κάτοικος κανενός εκ των Συμβαλλόμενων Κρατών, φόρο επί του εισοδήματος που αποκτά ή του κεφα¬λαίου του οποίου είναι κύριος σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος. Τούτο μπορεί να προκύψει, για παράδειγμα, σε περίπτωση που ένας μη μόνιμος κάτοικος διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος (Ε) μέσω της οποίας αποκτά εισόδημα ή είναι κύριος κεφαλαίου στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος (Π) (παράλληλη περιορισμένη φορολογική υποχρέωση.

4. Δυνάμει των όρων του Άρθρου 4 η σύγκρουση δικαιωμάτων φορολόγησης που προκύπτει στην περίπτωση α) περιορίζεται σε εκείνη της περίπτωσης β). Αυτό συμβαίνει γιατί στο εν λόγω Άρθρο ο όρος «κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κράτους» ορίζεται με βάση τη φορολογική υπο¬χρέωση ενός προσώπου σύμφωνα με την εσωτερική νομοθεσία, λόγω της κατοικίας του, της δι¬αμονής του, του τόπου διοίκησης των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του ή άλλου κριτηρίου παρόμοιας  φύσης (παράγραφος 1 του Άρθρου 4), καθώς και με την απαρίθμηση ειδικών κριτηρί¬ων για την περίπτωση διπλής κατοικίας βάσει των οποίων προσδιορίζεται ποιο από τα δύο Κράτη είναι το Κράτος κατοικίας (Κ) κατά την έννοια της Σύμβασης (παράγραφοι 2 και 3 του Άρθρου 4).

Περαιτέρω, με τον ελληνικό για παράδειγμα νόμο 3943/2011 τροποποιήθηκε το καθεστώς που διέπει την φορολογική κατοικία ως κάτωθι: Οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος όπως έχει τροποποιηθεί με το ν. 3943/2011 (31.3.2011) και συγκεκριμένα το νέο άρθρο 2 Κ.Φ.Ε. («υποκείμενο του φόρου») προβλέπεται ότι α) κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του β) ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του, κάθε φυσικό πρόσωπο υπόκειται σε φόρο για το εισόδημα του που προκύπτει στην Ελλάδα. Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά.

Τέλος, με πρόσφατη απόφαση του έλληνα  υφυπουργού  Οικονομικών, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων θα εφαρμόζονται έμμεσες τεχνικές ελέγχου -κατά τα διεθνή πρότυπα- στη βάση της ανάλυσης ρευστότητας (source and application of funds method), της καθαρής θέσης (net worth method) και των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά (bank deposits and cash expenditure method). [16] , [17]

4.1 Το Άρθρο 4, ωστόσο, αφορά μόνο περιπτώσεις ταυτόχρονης πλήρους φορολογικής υποχρέω¬σης. Ως εκ τούτου, η σύγκρουση των δικαιωμάτων φορολόγησης που προκύπτει στην περίπτωση α) δεν μπορεί να επιλυθεί εάν το ίδιο στοιχείο εισοδήματος υπόκειται σε πλήρη φορολογική υπο-χρέωση σε δύο χώρες, σε διαφορετικά όμως χρονικά σημεία. Σε αυτή την περίπτωση, το πρόσωπο φορολογείται από το κάθε κράτος στο χρόνο κατά τον οποίο είναι κάτοικος του κάθε κράτους και το άρθρο 4 δεν επιλαμβάνεται του ζητήματος αυτού καθώς δεν συμπίπτουν χρονικά οι περίοδοι κατοικίας στα δυο κράτη . Η περίπτωση ωστόσο αυτή αφορά στην υπόθεσή μας ελάχιστους φορολογούμενους [ 6 ].

[…]

6. Για ορισμένα στοιχεία εισοδήματος ή κεφαλαίου παραχωρείται αποκλειστικό δικαίωμα φορο¬λόγησης σε ένα από τα Συμβαλλόμενα Κράτη και το σχετικό Άρθρο ορίζει ότι το εν λόγω εισόδημα ή κεφάλαιο «φορολογείται μόνο» σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος. Πρόκειται για το εισόδημα ή κεφάλαιο της πρώτης πρότασης της παραγράφου 1 του Άρθρου 7 (κέρδη επιχειρήσεων), παραγράφου 1 και 2 του Άρθρου 8 (πλοίο, αεροσκάφος διεθνών μεταφορών και εσωτερική ναυσιπλοΐα), παρά¬γραφο 1 του Άρθρου 12 (δικαιώματα), παραγράφου 3 και 5 του Άρθρου 13 (πλοία , αεροσκάφη διεθνών μεταφορών και ωφέλεια από εκποίηση οποιασδήποτε περιουσίας), πρώτη πρόταση της παραγράφου 1 του Άρθρου 14 (διεγράφη), πρώτη πρόταση της παραγράφου 1 και της παραγράφου 2 του Άρθρου 15 (μισθοί , ημερομίσθια) Άρθρο 18 (συντάξεις), παραγράφους 1 και 2 του Άρθρου 19 (μισθοί , αμοιβές κλπ), παράγραφο 1 του Άρθρου 21 (εισοδήματα που δεν καλύπτονται από τη Σύμβαση) και τις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 22 [στην παρ 4 αρθρ. 22 περιλαμβάνονται ΟΛΑ τα άλλα στοιχεία κεφαλαίου πλην των αναφερόμενων στις παραγράφους 1 - 3 κατοίκου ενός από τα Συμβαλλόμενα Κράτη τα οποία φορολογούνται ΜΟΝΟ στο Κράτος αυτό].

Οι λέξεις «φορολογείται μόνο» σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος αποκλείουν την επιβολή φορολογίας από το άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, κι έτσι αποφεύγεται η διπλή φορολογία. Το Κράτος στο οποίο παραχωρείται το αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης είναι συνήθως το Κράτος του οποίου είναι κάτοικος ο φορολογού¬μενος κατά την έννοια του Άρθρου 4, δηλαδή το Κράτος κατοικίας (Κ), όμως σε τέσσερα Άρθρα προβλέπεται η δυνατότητα παραχώρησης του αποκλειστικού δικαιώματος στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος (Π) του οποίου δεν είναι κάτοικος ο φορολογούμενος κατά την έννοια του Άρθρου 4. Τα τέσσερα αυτά  Άρθρα που προβλέπουν τη δυνατότητα παραχώρησης του αποκλειστικού δικαιώματος φορολόγησης  στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος (Π) του οποίου δεν είναι κάτοικος ο φορολογούμενος είναι η παράγραφος 1 και 2 του άρθρου 8 (κέρδη από πλοίο , αεροπλάνο κλπ), η παράγραφος 3 του άρθρου 13 (εκποίηση πλοίων , αεροσκαφών κλπ), το εδάφιο α) των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 19 (μισθοί , ημερομίσθια για κυβερνητικές υπηρεσίες) και η παράγραφος 3 του άρθρου 22 (κεφάλαιο που αντιπροσωπεύεται από πλοία ή αεροσκάφη διεθνών μεταφορών).

7. Για άλλα στοιχεία εισοδήματος ή κεφαλαίου η παραχώρηση του δικαιώματος φορολόγησης δεν έχει αποκλειστικό χαρακτήρα και στο σχετικό Άρθρο ορίζεται ότι το εν λόγω εισόδημα ή κεφάλαιο «μπορεί να φορολογείται» στο Συμβαλλόμενο Κράτος (Π ή Ε) του οποίου δεν είναι κάτοικος ο φορολογούμενος κατά την έννοια του Άρθρου 4. Σε αυτή την περίπτωση το Κράτος κατοικίας (Κ) οφείλει να παρέχει ελάφρυνση ώστε να αποφεύγεται η διπλή φορολογία. Σκοπός των παραγράφων 1 και 2 του Άρθρου 23 Α και της παραγράφου 1 του Άρθρου 23 Β είναι η παροχή της απαιτούμενης ελάφρυνσης.
Περαιτέρω, ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία (βλ. ανάλυση κοινοτικού δικαίου και νομολογίας ΔΕΚ  παρακάτω,  αποφάσεις Gilly, της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C 307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I 6161, • Amurta, , καθώς και Orange European Smallcap Fund). Απόκειται, συνεπώς, στα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, χρησιμοποιώντας, μεταξύ άλλων, τα κριτήρια κατανομής που ακολουθούνται στη διεθνή φορολογική πρακτική  (βλ. ανάλυση κοινοτικού δικαίου και νομολογίας ΔΕΚ  παρακάτω,  απόφαση Kerckhaert και Morres).

Στο πνεύμα αυτό συνήφθησαν μεταξύ της Κυπριακής Δημοκρατίας και των Κρατών Austria,  Belgium,  Bulgaria, Canada , China , πρώην Czechoslovakia , Germany , Hungary , India , Kuwait , Lebanon , Malta , Mauritius , Poland , Romania , Russia , Seychelles , South Africa , Yugoslavia (όλα τα πρώην ομόσπονδα κράτη) και Σερβία – Μαυροβούνιο , συμφωνίες  αποσκοπούσες  στην αποφυγή διπλής φορολογίας  αναφορικά με τους φόρους πάνω στο εισόδημα και ΠΑΝΩ ΣΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ  με αυτούσια μεταφορά του άρθρου 22 του Κεφαλαίου IV (ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) της πρότυπης Σύμβασης ΟΟΣΑ .

Τέλος, συμφωνίες που αποσκοπούν στην αποφυγή της διπλής φορολογίας  αναφορικά μόνο με τους φόρους πάνω στο εισόδημα (όχι όμως και στο κεφάλαιο του άρθρου 22 πρότυπης Σύμβασης ΟΟΣΑ) συνήφθησαν μεταξύ της Κυπριακής Δημοκρατίας και των κρατών Armenia, Belarus, Czech, Denmark, Egypt, Estonia, Greece, Ireland, Italy, Moldavia, Quatar, San Marino, Singapore, Slovenia, Sweden, Syria, Thailand, United Arab Emirates, United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, United States of America, Κιργιστάν, Ουζμπεκιστάν, Ουκρανία, Τατζικιστάν και Αζερμπαϊτζάν.

5. Νομολογία ΔΕΚ σχετικά με τη φορολόγηση κινητών αξιών. Φορολόγηση κινητών αξιών – Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας – Υποχρέωση που υπέχουν τα κράτη μέλη από το άρθρο 293 ΕΚ» [βλ. Υπόθεση C-128/08 Jacques Damseaux κατά État belge (αίτηση του tribunal de première instance de Liège για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως) «Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φορολόγηση κινητών αξιών – Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας – Υποχρέωση που υπέχουν τα κράτη μέλη από το άρθρο 293 ΕΚ»] [ 7 ]

Ως προς το ερώτημα αν το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύει διμερή φορολογική σύμβαση βάσει της οποίας τα μερίσματα που διανέμει μια εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος εταιρία σε μέτοχό της, κάτοικο άλλου κράτους μέλους, μπορούν να φορολογηθούν σε αμφότερα τα κράτη μέλη, χωρίς το κράτος μέλος της κατοικίας του μετόχου να λαμβάνει οποιοδήποτε μέτρο για την πρόληψη της διπλής φορολογίας που απορρέει από την κατάσταση αυτή, έχουν από το ΔΕΚ κριθεί τα εξής:

Ότι τα κράτη μέλη, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητά τους, πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C 446/03, Marks & Spencer, Συλλογή 2005, σ. I 10837, σκέψη 29• της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C 196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, Συλλογή 2006, σ. I-7995, σκέψη 40• της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C 374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11673, σκέψη 36, και της 8ης Νοεμβρίου 2007, C 379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 16).

Ότι τα μειονεκτήματα που τυχόν απορρέουν από την παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των διαφόρων κρατών μελών δεν συνιστούν υπαγορευόμενους από τη Συνθήκη ΕΚ περιορισμούς, κατά το μέτρο που η άσκηση αυτή δεν συνεπάγεται διακρίσεις (βλ., σχετικώς, προαναφερθείσα απόφαση Kerckhaert και Morres, σκέψεις 19, 20 και 24, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Orange European Smallcap Fund, σκέψεις 41, 42 και 47).

Ότι μολονότι η εξάλειψη της διπλής φορολογίας στο εσωτερικό της Κοινότητας καταλέγεται μεταξύ των σκοπών της Συνθήκης ΕΚ, επιβάλλεται ωστόσο η διαπίστωση ότι μέχρι σήμερα, εκτός από τη σύμβαση της 23ης Ιουλίου 1990, για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (ΕΕ 1990, L 225, σ. 10), τα κράτη μέλη δεν έχουν συνάψει, βάσει του άρθρου 293 ΕΚ, καμία σχετική πολυμερή σύμβαση (βλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C 336/96, Gilly, Συλλογή 1998, σ. I 2793, σκέψη 23). Ομοίως, με εξαίρεση την οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (EE L 225, σ. 6), και την οδηγία 2003/48/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις (ΕΕ L 157, σ. 38), δεν έχει ληφθεί μέχρι σήμερα, στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου, κανένα μέτρο ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως που να έχει ως σκοπό την εξάλειψη των καταστάσεων διπλής φορολογίας (βλ., ιδίως, προπαρατεθείσα απόφαση Orange European Smallcap Fund, σκέψη 32).

Ότι ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία (αποφάσεις Gilly, προπαρατεθείσα, σκέψεις 24 και 30• της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C 307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I 6161, σκέψη 57• Amurta, προπαρατεθείσα, σκέψη 17, καθώς και Orange European Smallcap Fund, προπαρατεθείσα, σκέψη 32). Απόκειται, συνεπώς, στα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, χρησιμοποιώντας, μεταξύ άλλων, τα κριτήρια κατανομής που ακολουθούνται στη διεθνή φορολογική πρακτική (βλ. απόφαση Kerckhaert και Morres, προπαρατεθείσα, σκέψη 23).
Ακόμη και αν η κατανομή αυτή είναι σύμφωνη με τη διεθνή νομική πρακτική, όπως αντικατοπτρίζεται στο υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ), δεν αμφισβητείται ότι το κοινοτικό δίκαιο, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του και σε μια κατάσταση όπως της εδώ  υποθέσεως, δεν επιβάλλει γενικά κριτήρια κατανομής των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά την εξάλειψη της διπλής φορολογίας στο εσωτερικό της Κοινότητας (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Kerckhaert και Morres, σκέψη 22, καθώς και Columbus Container Services, σκέψη 45).

6. Ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων – Πρόληψη της διπλής φορολογήσεως μέσω του συστήματος συμψηφισμού – Μηχανισμός συμψηφισμού επιβάλλων ως ανώτατο όριο το ποσό του εθνικού φόρου που θα οφείλετο για τα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα – Μέθοδος υπολογισμού» [άρθρα 23 Α κα B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ, αναφορικά με τις μεθόδους για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας, βλ. και νομικές σκέψεις από ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ PAOLO MENGOZZI της 12ης Ιουλίου 2012 Υπόθεση C 168/11 Manfred Beker Christa Beker κατά Finanzamt Heilbronn – αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως] [ 8 ]

Ως γνωστόν, διπλή νομική φορολόγηση συνιστά η περίπτωση κατά την οποία στο αυτό πρόσωπο επιβάλλεται δύο φορές φόρος για την ίδια πηγή εισοδήματος, η οποία διατηρεί τον νομικό της χαρακτηρισμό: επί παραδείγματι, τα μερίσματα φορολογούνται –πάντα ως μερίσματα και πάντα ως εισόδημα των αυτών προσώπων– αρχικώς στο κράτος εντός του οποίου διανέμονται και εν συνεχεία στο κράτος κατοικίας. Αντιθέτως, διπλή οικονομική φορολόγηση υφίσταται όταν η ίδια πηγή εισοδήματος φορολογείται δύο φορές σε δύο διαφορετικούς φορολογουμένους: τούτο συμβαίνει, επί παραδείγματι, στην περίπτωση εισοδήματος που φορολογείται, αρχικώς, διά της επιβολής φόρου επί των εσόδων εταιρείας και, εν συνεχεία, κατόπιν διανομής του εισοδήματος υπό τη μορφή μερίσματος, διά της επιβολής φόρου επί των μερισμάτων ή επί των εισοδημάτων των φυσικών προσώπων.

Αποτελεί κοινό τόπο ότι το πεδίο της άμεσης φορολογίας αποτελεί ένα από τα πιο σύνθετα και ευαίσθητα πεδία επί των οποίων αποφαίνεται το Δικαστήριο. Δεδομένου ότι η εναρμόνιση σε επίπεδο Ένωσης δεν έχει προχωρήσει σε σημαντικό βαθμό, οι αποφάνσεις του Δικαστηρίου βασίζονται κατά κύριο λόγο στις Συνθήκες και στα νομολογιακά προηγούμενα, με σημείο αφετηρίας τη θεμελιώδη αρχή ότι τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητά τους στον τομέα αυτόν, την οποία, ωστόσο, υποχρεούνται να ασκούν συμφώνως προς το δίκαιο της Ένωσης. Εξάλλου, το γεγονός ότι τα προβλήματα που ανακύπτουν στο πεδίο της πρόληψη της διπλής φορολογήσεως είναι συχνά ιδιαιτέρως τεχνικής φύσεως σωρεύει στις δυσκολίες νομικής ερμηνείας τις δυσχέρειες που συνδέονται με την κατανόηση της λειτουργίας των μηχανισμών υπολογισμού και επιβολής των φόρων, οι οποίοι αποτελούν συχνά αντικείμενο εξετάσεως. Η μόνη διάταξη του δικαίου της Ένωσης που παρουσιάζει συνάφεια σε  υποθέσεις πρόληψης της διπλής φορολογήσεως είναι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, πρώην άρθρο 56 EΚ, περί της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων. Ως γνωστόν, κατά την πρώτη παράγραφο του εν λόγω άρθρου, «απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών».

Για τη ρύθμιση ανάλογων καταστάσεων τα κράτη μέλη  έχουν προβεί στη συνομολόγηση συμφωνιών για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως. Οι συμφωνίες αυτές προβλέπουν στο σύνολό τους ότι, για την αποφυγή της διπλής νομικής φορολογήσεως, εφαρμόζεται, προκειμένου για εισοδήματα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή τα οποία φορολογούνται με παρακράτηση στην πηγή, το αποκαλούμενο «σύστημα συμψηφισμού». Ο μηχανισμός αυτός χρησιμοποιείται ευρέως σε ανάλογες περιπτώσεις και έχει καθιερωθεί ως ένα εκ των δύο πρόσφορων  για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως συστημάτων με την πρότυπη σύμβαση του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως εισοδήματος και κεφαλαίου (στο εξής: πρότυπη σύμβαση ΟΟΣΑ).  Η εν λόγω πρότυπη σύμβαση δεν είναι βεβαίως δεσμευτική, αλλά αποτελεί το υπόδειγμα που χρησιμοποιείται συχνότερα για τη σύνταξη διμερών συμβάσεων στο συγκεκριμένο πεδίο. Η πιο πρόσφατη εκδοχή της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ είναι αυτή του 2010, η οποία είναι διαθέσιμη στον ιστοχώρο του Οργανισμού, www.oecd.org. Το εναλλακτικό σύστημα που προβλέπεται από την πρότυπη σύμβαση ΟΟΣΑ συνίσταται στον μηχανισμό της απαλλαγής. Βάσει του μηχανισμού αυτού, τα εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί στην αλλοδαπή δεν φορολογούνται στη χώρα κατοικίας του φορολογουμένου. Τα δύο προπεριγραφέντα βασικά συστήματα δύνανται εξάλλου να εμφανισθούν και σε πολυάριθμες παραλλαγές.

Σε γενικές γραμμές, το σύστημα συμψηφισμού λειτουργεί ως ακολούθως: Η φορολογητέα ύλη υπολογίζεται στο κράτος μέλος κατοικίας αφού ληφθεί υπόψη το σύνολο των εισοδημάτων του φορολογουμένου, συμπεριλαμβανομένων των εισοδημάτων που έχουν αποκτηθεί στην αλλοδαπή. Εν συνεχεία υπολογίζεται ο φόρος που οφείλεται, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, για το σύνολο της προαναφερθείσας φορολογητέας ύλης. Ο εν λόγω υποθετικός φόρος μειώνεται εν συνεχεία με αφαίρεση του φόρου που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή (συμψηφισμός). Ειδικότερα, αναγνωρίζεται στον φορολογούμενο πίστωση φόρου ως αντιστάθμισμα του φόρου που έχει ήδη καταβληθεί στην αλλοδαπή για τα εκεί αποκτηθέντα εισοδήματα. Κατά το άρθρο 23 B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ, το ποσό της πιστώσεως φόρου ισούται κατ’ αρχήν με το ποσό του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου, αλλά δεν δύναται να υπερβαίνει το ύψος του φόρου που θα οφειλόταν επί των αποκτηθέντων στην αλλοδαπή εισοδημάτων βάσει της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους κατοικίας. Ειδικότερα, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, τα άρθρα 23 Α και B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ ορίζουν:

1. Αν κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κράτους αποκτά εισόδημα ή είναι κύριος κεφαλαίου το οποίο, σύμφωνα με τους όρους της παρούσας Σύμβασης, μπορεί να φορολογηθεί στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3, το πρώτο Κράτος θα εξαιρεί αυτό το εισόδημα ή κεφάλαιο από το φόρο.
2. Αν κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κράτους αποκτά στοιχεία εισοδήματος τα οποία, σύμφω¬να με τις διατάξεις των Άρθρων 10 και 11 μπορούν να φορολογηθούν στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, το πρώτο Κράτος θα παρέχει ως έκπτωση από το φόρο εισοδήματος αυτού του κατοίκου
a)      έκπτωση, από τον φόρο που εισπράττει επί των εισοδημάτων του εν λόγω κατοίκου, ποσού ίσου με το ποσό του φόρου που έχει καταβληθεί στο άλλο κράτος·
[…]
[…] Η έκπτωση αυτή δεν δύναται, ωστόσο, να υπερβαίνει το μέρος του φόρου εισοδήματος […], ως είχε προς της εκπτώσεως, το οποίο αναλογεί στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στο άλλο κράτος.
[…]»

Σύμφωνα με τα ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΑ ΣΧΟΛΙΑ της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ  ΕΠΙ ΤΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 23 Α ΚΑΙ 23 Β ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΙΣ ΜΕΘΟΔΟΥΣ ΠΑ ΤΗΝ ΕΞΑΛΕΙΨΗ ΤΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ισχύουν τα κάτωθι:
Για τα στοιχεία εκείνα του εισοδήματος ή κεφαλαίου που η παραχώρηση του δικαιώματος φορολόγησης δεν έχει αποκλειστικό χαρακτήρα και στο σχετικό Άρθρο ορίζεται ότι το εν λόγω εισόδημα ή κεφάλαιο «μπορεί να φορολογείται» στο Συμβαλλόμενο Κράτος (Π ή Ε) του οποίου δεν είναι κάτοικος ο φορολογούμενος κατά την έννοια του Άρθρου 4,  σε αυτή την περίπτωση το Κράτος κατοικίας (Κ) οφείλει να παρέχει ελάφρυνση ώστε να αποφεύγεται η διπλή φορολογία. Σκοπός των παραγρά¬φων 1 και 2 του Άρθρου 23 Α και της παραγράφου 1 του Άρθρου 23 Β είναι η παροχή της απαι¬τούμενης ελάφρυνσης.

Τα Άρθρα 23 Α και 23 Β εφαρμόζονται στην περίπτωση που ένας κάτοικος του Κράτους Κ απο¬κτά εισόδημα ή είναι κύριος κεφαλαίου στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος Ε ή Π (το οποίο δεν είναι το Κράτος κατοικίας κατά την έννοια της Σύμβασης) και το εν λόγω εισόδημα ή κεφάλαιο, σύμ¬φωνα με τους όρους της Σύμβασης, μπορεί να φορολογηθεί στο εν λόγω άλλο Κράτος Ε ή Π. Ως εκ τούτου, τα Άρθρα εφαρμόζονται μόνο για το Κράτος κατοικίας και δεν ορίζουν πώς πρέπει να ενεργεί το άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος Ε ή Π.
Αν κάτοικος του Συμβαλλόμενου Κράτους Κ αποκτά εισόδημα από το ίδιο Κράτος Κ μέσω μό¬νιμης εγκατάστασης που διατηρεί στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος Ε, το Κράτος Ε μπορεί να φο¬ρολογεί το εν λόγω εισόδημα (εξαιρουμένου του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που βρί¬σκεται στο Κράτος Κ) εάν είναι αποδοτέο στην εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση (παράγραφος 2 του Άρθρου 21). Και σε αυτήν την περίπτωση το Κράτος Κ οφείλει να παρέχει ελάφρυνση δυνάμει του Άρθρου 23 Α ή του Άρθρου 23 Β ως προς το εισόδημα που είναι αποδοτέο στη μόνιμη εγκατά¬σταση που βρίσκεται στο Κράτος Ε, παρά το γεγονός ότι το εν λόγω εισόδημα αποκτάται αρχικά στο Κράτος Κ (βλ. παράγραφο 5 των Ερμηνευτικών Σχολίων επί του Άρθρου 21). Ωστόσο, αν τα Συμβαλλόμενα Κράτη συμφωνήσουν να παραχωρήσουν στο Κράτος Κ που εφαρμόζει τη μέθοδο της εξαίρεσης περιορισμένο δικαίωμα να φορολογεί ως Κράτος πηγής των μερισμάτων ή των τό¬κων εντός των ορίων που καθορίζονται στην παράγραφο 2 των Άρθρων 10 ή 11 (βλ. παράγραφο 5 των Ερμηνευτικών Σχολίων επί του Άρθρου 21), τότε τα δύο Κράτη πρέπει επίσης να συμφωνήσουν ότι θα παρέχεται φορολογική πίστωση από το Κράτος Ε για το φόρο που επιβάλλεται από το Κράτος Κ, σύμφωνα με όσα προβλέπονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 23 Α ή στην παράγραφο 1 του άρθρου 23 Β.

[…]

Β. Περιγραφή μεθόδων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
12. Στο πλαίσιο των υφιστάμενων συμβάσεων υιοθετούνται δύο βασικές αρχές για την αποφυγή της διπλής φορολογίας από το Κράτος του οποίου είναι κάτοικος ο φορολογούμενος. Για λόγους απλοποίησης, ακολούθως γίνεται αναφορά μόνο σε φόρο εισοδήματος, οι αρχές όμως ισχύουν εξίσου και στην περίπτωση του φόρου κεφαλαίου (χάριν ευκολίας η λέξη «εισόδημα» στην ερμηνεία της πρότυπης σύμβασης που ακολουθεί αντικαταστείται με τη λέξη «κεφάλαιο») .

1. Η αρχή της εξαίρεσης
13. Σύμφωνα με την αρχή της εξαίρεσης, το Κράτος κατοικίας Κ δεν φορολογεί το κεφάλαιο το οποίο σύμφωνα με τη Σύμβαση μπορεί να φορολογείται στο Κράτος Ε ή Π (ούτε, όπως είναι φυσι¬κό, και το κεφάλαιο που φορολογείται μόνο στο Κράτος Ε ή Π  Βλ. Κεφάλαιο 4, παράγραφος 6   σελ 28 ανωτέρω).
14. Η αρχή της εξαίρεσης μπορεί να εφαρμοστεί μέσω δύο κυρίως μεθόδων:
α) το κεφάλαιο που μπορεί να φορολογείται στο Κράτος Ε ή Π δεν λαμβάνεται υπόψη καθό¬λου από το Κράτος Κ για τους σκοπούς του υπολογισμού του φόρου. Το Κράτος Κ δεν έχει δικαίωμα να λάβει υπόψη αυτό το εξαιρούμενο κεφάλαιο κατά τον υπολογισμό του φόρου επί του εναπομείναντος κεφαλαίου. Η μέθοδος αυτή ονομάζεται «πλήρης εξαίρεση» (full exempition)•
β) το κεφάλαιο που μπορεί να φορολογείται στο Κράτος Ε ή Π δεν φορολογείται από το Κράτος Κ, όμως το Κράτος Κ διατηρεί το δικαίωμα να λάβει υπόψη το κεφάλαιο αυτό κατά τον υπο¬λογισμό του φόρου που θα επιβληθεί επί του εναπομείναντος κεφαλαίου. Η μέθοδος αυτή ονομάζεται «εξαίρεση υπό το σύστημα της προοδευτικότητας» (exempition with progression).
Βάσει άρα των μεθόδων της εξαίρεσης, το Κράτος Κ φορολογεί μόνο εκείνο το τμήμα του συνολικού κεφαλαίου το οποίο σύμφωνα με τα άρθρα της Σύμβασης, έχει δικαίωμα να φορολογεί.

2. Η αρχή της πίστωσης
15. Σύμφωνα με την αρχή της πίστωσης, το Κράτος κατοικίας Κ υπολογίζει τον φόρο που επιβάλ¬λει με βάση το συνολικό κεφάλαιο, συμπεριλαμβανομένου του κεφαλαίου από το άλλο Κράτος Ε ή Π το οποίο, σύμφωνα με τη Σύμβαση, μπορεί να φορολογείται στο άλλο αυτό Κράτος (όχι όμως και του κεφαλαίου που φορολογείται μόνο στο Κράτος Π βλ. παράγραφο 6 ανωτέρω). Στη συνέχεια παραχωρεί από το φόρο που επιβάλλει το ίδιο έκπτωση για το φόρο που καταβλή¬θηκε στο άλλο Κράτος.
16. Η αρχή της πίστωσης μπορεί να εφαρμοστεί μέσω δύο κυρίως μεθόδων:
α) το Κράτος Κ επιτρέπει την έκπτωση ολόκληρου του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε στο άλλο Κράτος επί του κεφαλαίου που μπορεί να φορολογείται σε αυτό το Κράτος. Η μέθοδος αυτή ονομάζεται «πλήρης πίστωση» (full credit)
β) η έκπτωση που παραχωρείται από το Κράτος Κ για τον φόρο που καταβλήθηκε στο άλλο Κράτος, περιορίζεται στο τμήμα εκείνο του κεφαλαίου που αναλογεί στο κεφάλαιο που μπορεί να φορολογεί¬ται στο άλλο Κράτος. Η μέθοδος αυτή ονομάζεται «κανονική πίστωση» (ordinary credit).
17. Κατ' ουσία, η διαφορά μεταξύ των μεθόδων συνίσταται στο ότι οι μέθοδοι της εξαίρεσης εξε¬τάζουν το κεφάλαιο ενώ οι μέθοδοι της πίστωσης εξετάζουν το φόρο.

Ωστόσο, η πρότυπη σύμβαση ΟΟΣΑ δεν ορίζει την ακριβή μέθοδο υπολογισμού του ανωτάτου ορίου συμψηφισμού. Η Γερμανία για παράδειγμα εφαρμόζει τον εν λόγω μηχανισμό μέσω του άρθρου 34c, πρώτο εδάφιο, του Einkommensteuergesetz, ήτοι του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος ως εξής:  «Στην περίπτωση φορολογουμένων οι οποίοι υπάγονται σε καθεστώς πλήρους φορολογήσεως και οι οποίοι, για τα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματά τους, υπόκεινται εντός του κράτους προελεύσεως των εισοδημάτων σε φόρο αντίστοιχο προς τον γερμανικό φόρο εισοδήματος, ο καταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος […] συμψηφίζεται με τον γερμανικό φόρο εισοδήματος που οφείλεται για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στο εν λόγω κράτος. Ο γερμανικός φόρος επί των εν λόγω αποκτηθέντων στην αλλοδαπή εισοδημάτων υπολογίζεται διά της κατανομής του γερμανικού φόρου εισοδήματος που οφείλεται για το φορολογητέο εισόδημα, το οποίο περιλαμβάνει και τα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα […], κατά τρόπο ανάλογο προς τον λόγο των αποκτηθέντων στην αλλοδαπή εισοδημάτων προς το συνολικό εισόδημα […]»

Κρίνεται σκόπιμη στο σημείο αυτό η υπόμνηση ορισμένων αρχών κομβικής σημασίας που η νομολογία του ΔΕΚ έχει διαμορφώσει στο πεδίο της άμεσης φορολογίας:
Επιβάλλεται, κατ’ αρχάς, η επισήμανση ότι αυτό καθ’ εαυτό το εν λόγω πεδίο δεν εμπίπτει στις αρμοδιότητες της Ένωσης. Οι αρμοδιότητες των κρατών στο πεδίο αυτό πρέπει, ωστόσο, να ασκούνται συμφώνως προς το δίκαιο της Ένωσης [Βλ., επί παραδείγματι, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C 279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I 225, σκέψη 21)· της 6ης Ιουλίου 2006, C 346/04, Conijn (Συλλογή 2006, σ. I 6137, σκέψη 14), και της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C 298/05, Columbus Container Services (Συλλογή 2007, σ. I 10451, σκέψη 28)].

Τα κράτη μέλη διατηρούν την ελευθερία να αποφασίζουν τον τρόπο της μεταξύ τους κατανομής της εξουσίας επιβολής φόρων, υπό τη μόνη προϋπόθεση να μην εφαρμόζουν μέτρα αντίθετα προς τις κατοχυρούμενες από τις Συνθήκες ελευθερίες κυκλοφορίας [Απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2008, C-527/06, Renneberg (Συλλογή 2008, σ. I 7735, σκέψεις 48 και 50 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία)].

Όσον αφορά, ειδικότερα, το ζήτημα της διπλής φορολογήσεως, η τρόπον τινά παράδοξη συνέπεια όσων υπομνήσθηκαν ανωτέρω είναι ότι τα κράτη μέλη δεν υπέχουν από το δίκαιο της Ένωσης υποχρέωση να εκδίδουν μέτρα για την εξάλειψη ή τον περιορισμό του φαινομένου. Εφόσον όμως αποφασίζουν να προβούν στην έκδοση τέτοιων μέτρων, υποχρεούνται να το πράττουν συμφώνως προς το δίκαιο της Ένωσης [Απόφαση της 20ής Μαΐου 2008, C 194/06, Orange European Smallcap Fund (Συλλογή 2008, σ. I 3747, σκέψη 47)].

Υπό την επιφύλαξη της βασικής αυτής αρχής, ο συγκεκριμένος τρόπος δράσεως των κρατών μελών καταλείπεται στη διακριτική τους ευχέρεια [βλ. Test Claimants in the FII Group Litigation (σκέψη 48) και απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C 436/08 και C 437/08, Haribo (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 86)].
Άλλη πάγια θέση της νομολογίας του Δικαστηρίου είναι ότι η κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και η κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής είναι κατά κανόνα διαφορετικές και, συνεπώς, η διαφορετική φορολογική μεταχείριση των δύο κατηγοριών φορολογουμένων δύναται κατ’ αρχήν να θεωρηθεί επιτρεπτή. Εντούτοις, οσάκις μεταξύ της καταστάσεως του φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής και της καταστάσεως του φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά, η διαφορετική τους μεταχείριση δύναται να συνιστά διάκριση [απόφαση Renneberg και απόφαση της 18ης Μαρτίου 2010, C 440/08, Gielen (Συλλογή 2010, σ. I 2323, σκέψεις 43 και 44).].

Εξάλλου, αποτελεί πάγια νομολογιακή θέση ότι η απώλεια και μόνον φορολογικών εσόδων ουδέποτε δύναται να δικαιολογήσει μέτρα αντίθετα προς θεμελιώδη ελευθερία [Βλ. απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C 386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. I 8203,), και απόφαση Haribo].

Τέλος ως προς τη δυνατότητα επιλογής εναλλακτικού συστήματος φορολογήσεως έχει κριθεί ότι  αν ένα φορολογικό σύστημα (πχ το γερμανικό σύστημα)  παρέχει στον φορολογούμενο το δικαίωμα επιλογής διαφορετικού συστήματος υπολογισμού του φόρου, τότε  στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος ασκεί το δικαίωμα επιλογής, ο μηχανισμός συμψηφισμού δεν εφαρμόζεται και ο καταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος εκπίπτεται από τη συνολική φορολογητέα ύλη. Στην πράξη, η άσκηση του δικαιώματος επιλογής συνεπάγεται τη δημιουργία μιας «κλασικής» καταστάσεως διπλής φορολογήσεως, στο πλαίσιο της οποίας το κράτος κατοικίας θεωρεί φορολογητέο το σύνολο των εισοδημάτων του φορολογουμένου, ανεξαρτήτως προελεύσεως (ημεδαπής ή αλλοδαπής). Οι καταβληθέντες στην αλλοδαπή φόροι λαμβάνονται υπόψη όχι ως φορολογικές επιβαρύνσεις, αλλά αποκλειστικώς ως παράγοντας ο οποίος μειώνει το αποκτηθέν στην αλλοδαπή μέρος του εισοδήματος, ενώ το λοιπό μέρος του εισοδήματος φορολογείται εν συνεχεία κανονικώς στο κράτος κατοικίας [βλ. νομικές σκέψεις υπ’ αριθμ. 57 και 58 ΠΡΟΤΑΣΕΩΝ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ PAOLO MENGOZZI της 12ης Ιουλίου 2012 Υπόθεση C 168/11 Manfred Beker Christa Beker κατά Finanzamt Heilbronn – αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως].

ΥΠΑΓΩΓΗ ΤΟΥ ΚΥΠΡΙΑΚΟΥ ΚΟΥΡΕΜΑΤΟΣ ΤΩΝ ΚΑΤΑΘΕΣΕΩΝ ΣΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΠΟΥ ΠΡΟΒΛΕΠΟΝΤΑΙ ΑΠΟ  ΤΙΣ  ΔΙΑΚΡΑΤΙΚΕΣ ΣΥΜΦΩΝΙΕΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΑΠΟΦΥΓΗ ΚΑΙ ΚΑΤΑΡΓΗΣΗ ΤΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ ΤΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ. ΤΟ ΚΟΥΡΕΜΑ ΤΩΝ ΚΑΤΑΘΕΣΕΩΝ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΚΑΙ ΤΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥΣ ΚΑΝΟΝΕΣ ΠΟΥ ΑΝΑΓΝΩΡΙΖΟΝΤΑΙ ΑΠΟ ΤΗ ΔΙΕΘΝΗ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑ

7. Κρίση ότι το 37,5% των καταθέσεων στην Τράπεζα Κύπρου που ήδη   μετατράπηκε σε Μετοχές της Τράπεζας Κύπρου (Τάξης Α) με τιμή μετατροπής 1 ευρώ ονομαστικής αξίας Μετοχής για κάθε 1 ευρώ,  ΔΕΝ αποτελεί ούτε «ειδικό» ούτε «εύλογης αξίας» αντάλλαγμα, αλλά ότι πρόκειται εμφανώς για άμεσο ονομαστικό ΦΟΡΟ

Φόρος είναι η αναγκαστική παροχή που επιβάλλεται στους πολίτες, χάριν των κρατικών σκοπών και χωρίς ειδικό αντάλλαγμα.
Οι φόροι µπορούν να διακριθούν µε διάφορα κριτήρια. Η κυριότερη και πιο παραδοσιακή διάκριση είναι σε Άµεσους και Έµµεσους φόρους. Η διάκριση αυτή βασίζεται είτε στον τρόπο που εισπράττονται (διοικητική άποψη) είτε στη φύση του φορολογικού αντικειµένου (δηµοσιονοµική άποψη). Σύµφωνα µε την πρώτη από τις δύο οι άµεσοι φόροι είναι ονοµαστικοί, δηλαδή αναφέρονται σε ορισµένα πρόσωπα και επιβάλλονται στο παραγόµενο εισόδηµα ή τη περιουσία του φορολογούµενου. Σύµφωνα µε νεότερη άποψη, ωστόσο, η διάκριση των φόρων βασίζεται στη φύση του φορολογικού αντικειµένου, αφού ληφθεί υπόψη και η φοροδοτική ικανότητα του φορολογούµενου. Έτσι, σύµφωνα µε τη νεότερη αυτή άποψη, άµεσος φόρος είναι αυτός που επιβάλλεται στο εισόδηµα του φορολογούµενου ή στην περιουσία του, ενώ έµµεσος φόρος είναι αυτός που επιβάλλεται στο εισόδηµα που δαπάνησε ο φορολογούµενος, δηλαδή στην κατανάλωση, καθώς ο φόρος αυτός µόνο µέσω του ύψους της φορολογητέας ύλης αναδεικνύει, όχι κατά τρόπο άµεσο και απόλυτο, την οικονοµική δύναµη του φορολογούµενου.

Εξάλλου, σύμφωνα  με όσα έχουν γίνει δεκτά παγίως στη νομολογία, αλλά και κατά τη δημοσιονομική θεωρία φόρος είναι η αναγκαστική παροχή που επιβάλλεται στους πολίτες, χάριν των κρατικών σκοπών και χωρίς ειδικό αντάλλαγμα. Κατά τη δημοσιονομική έννοια του όρου τούτου, η αναγκαστική παροχή επιβάλλεται στους πολίτες για χάρη των κρατικών εν γένει σκοπών, αφού επιβάλλεται αόριστα για την δημιουργία εσόδων προς κάλυψη γενικά των δημοσιονομικών αναγκών του Δημοσίου [βλ. ΑΕΔ 5/1984, ΣτΕ 3386, 1103/1989, 3954, 105-6/1982, 648/1981 , 18/1994 ΑΠ (ΟΛΟΜ) κ.α]

Περαιτέρω, σύμφωνα με το ΔΙΕΘΝΈΣ ΠΡΌΤΥΠΟ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΉΣ ΑΝΑΦΟΡΆΣ 2 και ειδικότερα το  κεφάλαιο «Συναλλαγές που επιμετρώνται με αναφορά στην εύλογη αξία των παραχωρηθέντων συμμετοχικών τίτλων» [ 9 ] ο προσδιορισμός της εύλογης αξίας των παραχωρηθέντων συμμετοχικών τίτλων προβλέπεται από τα άρθρα 16, 17 , 18 και Β2 και Β3 του παραρτήματος ως εξής:

16. Για συναλλαγές που επιμετρώνται με αναφορά στην εύλογη αξία των παραχωρηθέντων συμμετοχικών τίτλων, η οικονομική οντότητα επιμετρά την εύλογη αξία των συμμετοχικών τίτλων που παραχωρήθηκαν την ημερομηνία της επιμέτρησης, βάσει των χρηματιστηριακών τιμών, αν είναι διαθέσιμες, λαμβάνοντας υπόψη τους όρους και τις προϋποθέσεις της παραχώρησης εκείνων των συμμετοχικών τίτλων (σύμφωνα με τις απαιτήσεις των παραγράφων 19-22).

17. Αν δεν είναι διαθέσιμες χρηματιστηριακές τιμές, η οικονομική οντότητα εκτιμά την εύλογη αξία των παραχωρηθέντων συμμετοχικών τίτλων χρησιμοποιώντας μια τεχνική αποτίμησης για να εκτιμήσει την τιμή που θα είχαν εκείνοι οι συμμετοχικοί τίτλοι την ημερομηνία της επιμέτρησης σε μια συναλλαγή σε καθαρή εμπορική βάση μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με τη θέλησή τους και με πλήρη γνώση των συνθηκών αγοράς. Η τεχνική αποτίμησης πρέπει να είναι συνεπής με τις γενικά αποδεκτές μεθόδους αποτίμησης για την αποτίμηση χρηματοοικονομικών μέσων και να λαμβάνει υπόψη κάθε παράγοντα και παραδοχή που θα λαμβανόταν υπόψη από μέρη που ενεργούν με τη θέλησή τους και με πλήρη γνώση των συνθηκών αγοράς κατά τον καθορισμό της τιμής (σύμφωνα με τις απαιτήσεις των παραγράφων 19-22).

Σύμφωνα με το άρθρο 18 (μετοχές), το προσάρτημα Β περιέχει πρόσθετη καθοδήγηση για την επιμέτρηση της εύλογης αξίας των μετοχών και των μετοχικών δικαιωμάτων προαίρεσης, ως εξής :
Β2. Για μετοχές που παραχωρούνται, η εύλογη αξία των μετοχών επιμετράται στην χρηματιστηριακή τιμή των μετοχών της οικονομικής οντότητας (η σε μια εκτιμώμενη χρηματιστηριακή τιμή, αν οι μετοχές της οικονομικής οντότητας δεν διαπραγματεύονται δημόσια), προσαρμοσμένη ώστε να λαμβάνει υπόψη τους όρους και τις προϋποθέσεις βάσει των οποίων παραχωρήθηκαν οι μετοχές.

Στο άρθρο Β3 παρατίθεται ενδεικτικά, παράδειγμα παράγοντα που επηρεάζει την τιμή της μετοχής ως εξής: αν οι μετοχές υπόκεινται σε περιορισμούς στη μεταβίβαση μετά την ημερομηνία της κατοχύρωσης, ο παράγοντας αυτός λαμβάνεται υπόψη, αλλά μόνο στο βαθμό που οι περιορισμοί που υπάρχουν μετά την κατοχύρωση επηρεάζουν την τιμή που καθορίζεται από τα μέρη που ενεργούν με τη θέλησή τους και με πλήρη γνώση των συνθηκών αγοράς και που ΘΑ ΠΛΗΡΩΝΑΝ ΓΙΑ ΕΚΕΙΝΗ ΤΗ ΜΕΤΟΧΗ. Για παράδειγμα, αν οι μετοχές διαπραγματεύονται σε μια αγορά με έντονη κίνηση που χαρακτηρίζεται από ρευστότητα και στην οποία οι τιμές δεν επηρεάζονται από τον όγκο των συναλλαγών, οι περιορισμοί στις μεταβιβάσεις μετά την κατοχύρωση μπορεί να επηρεάζουν πολύ λίγο, αν επηρεάζουν καν, την τιμή που μέρος που ενεργεί με τη θέλησή του και με πλήρη γνώση των συνθηκών αγοράς θα πλήρωνε για εκείνες τις μετοχές.

Σύμφωνα δε με το άρθρο B13 που αναφέρεται στις προσδοκίες για το μέλλον του δικαιώματος προαίρεσης και εφαρμόζεται εδώ αναλογικά για την αποτίμηση της αξίας μιας μετοχής, «οι προσδοκίες για το μέλλον συνήθως βασίζονται στην εμπειρία και τροποποιούνται αν το μέλλον λογικά αναμένεται να διαφέρει από το παρελθόν. Σε κάποιες περιπτώσεις, διαπιστώσαμε παράγοντες μπορεί να υποδεικνύουν ότι οι μη προσαρμοσμένες παρελθούσες εμπειρίες είναι σχετικά φτωχό μέσο πρόβλεψης των μελλοντικών εμπειριών».

Τέλος, ως «εύλογη αξία» σύμφωνα Προσάρτημα Α (Καθορισμένοι όροι) το όποιο αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του ΔΠΧΑ  νοείται "το ποσό για το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε να ανταλλαγεί, μια υποχρέωση να διακανονιστεί ή ένας συμμετοχικός τίτλος να παραχωρηθεί μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με επίγνωση και με τη θέλησή τους στα πλαίσια μιας συναλλαγής που διεξάγεται σε καθαρά εμπορική βάση".

Επίσης, ως «Συνθήκη αγοράς» νοείται η «Συνθήκη από την οποία εξαρτάται η τιμή άσκησης, η κατοχύρωση ή η δυνατότητα άσκησης ενός συμμετοχικού τίτλου που σχετίζεται με την αγοραία τιμή των συμμετοχικών τίτλων της οικονομικής οντότητας, όπως η επίτευξη μιας συγκεκριμένης τιμής μετοχής ή μιας συγκεκριμένης εσωτερικής αξίας ενός μετοχικού δικαιώματος προαίρεσης ή η επίτευξη ενός συγκεκριμένου στόχου που εξαρτάται από την αγοραία τιμή των συμμετοχικών τίτλων της οικονομικής οντότητας σε σχέση με κάποιον δείκτη χρηματιστηριακών τιμών συμμετοχικών τίτλων άλλων οικονομικών οντοτήτων.

Προκύπτει από τα ανωτέρω, ότι ΔΕΝ  συνιστά «εύλογη αξία» [σύμφωνα με το  Προσάρτημα Α (Καθορισμένοι όροι) του ΔΠΧΑ] η τιμή μετατροπής 1 ευρώ ονομαστικής αξίας Μετοχής για κάθε 1 ευρώ προκειμένου να παραχωρηθεί στους κατάθετες ο εν λόγω συμμετοχικός τίτλος, διότι στην προκείμενη περίπτωση, οι καταθέτες δεν ενήργησαν  με επίγνωση, ούτε βεβαίως με τη θέλησή τους,  στα πλαίσια μιας συναλλαγής που διεξάγεται σε καθαρά εμπορική βάση, αφού αν οι καταθέτες  ενεργούσαν  με τη θέλησή τους και με πλήρη γνώση των συνθηκών αγοράς που προηγήθηκαν και μεσολάβησαν του κουρέματος (πλήρης δηλ  απαξίωση της μετοχής ΤΡΚΥ), ΠΟΤΕ ΔΕΝ ΘΑ ΠΛΗΡΩΝΑΝ ΓΙΑ ΑΥΤΕΣ ΤΙΣ ΜΕΤΟΧΕΣ.

Περαιτέρω, για την αποτίμηση της αξίας της μετοχής ΤΡΚΥ η οποία καθορίστηκε  στην  τιμή μετατροπής 1 ευρώ ονομαστικής αξίας Μετοχής για κάθε 1 ευρώ κατάθεσης , οι προσδοκίες για το μέλλον της θα έπρεπε να βασιστούν  στην εμπειρία και να τροποποιηθούν  αν το μέλλον λογικά αναμένονταν να διαφέρει από το παρελθόν (βλ. B13 ΔΠΧΑ). Στην προκείμενη ωστόσο περίπτωση, είναι προφανές ότι τα γεγονότα που μεσολάβησαν (κούρεμα των ανασφάλιστων καταθέσεων με πολύμηνη παγοποίηση του διασωθέντος μέρους της, κλειστές τράπεζες για περισσότερες από δυο εβδομάδες, περιοριστικά μέτρα στις συναλλαγές κατά το εγγυημένο μέρος της κατάθεσης, παγκόσμιος αντίκτυπος των γεγονότων κλπ), προοιωνίζουν τις χειρότερες δυνατές προσδοκίες για το μέλλον της Τράπεζας, δεδομένου ότι η απόφαση για μετατροπή του χρέους της Τράπεζας Κύπρου σε μετοχές με κούρεμα των καταθέσεων αμαύρωσε οριστικά  τη φήμη της τράπεζας, σε σημείο μάλιστα που το γεγονός αυτό  αναμένεται  να παίξει καθοριστικό  ρόλο στην περαιτέρω απαξίωση της χρηματιστηριακής πορείας της μετοχής (ΤΡΚΥ). Βάσει λοιπόν των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων τα παραπάνω έπρεπε να ληφθούν υπόψη κατά τη διαδικασία  αποτίμησης της αξίας της μετοχής, τούτο δε, διότι  το μέλλον της πορείας της μετοχής αναμένεται με βεβαιότητα να είναι χειρότερο από το παρελθόν, πολλώ δε μάλλον όταν έχει προηγηθεί η επί μακρόν απαξίωση της χρηματιστηριακής αξίας της μετοχής {η τελευταία τιμή κλεισίματος της μετοχής ΤΡΚΥ κυμάνθηκε στο κοντά στο ιστορικό χαμηλό, κλείνοντας στα 0,208 ευρώ [ 10 ] }.      

Ο καθορισμός άρα της τιμής μετατροπής στο 1 ευρώ ονομαστικής αξίας Μετοχής για κάθε 1 ευρώ κατάθεσης κινείται εκτός της έννοιας «Συνθήκες αγοράς» (όπως η έννοια ορίζεται στο ΔΠΧΑ). Συνεπώς η «συνθήκη» από την οποία όφειλε να εξαρτηθεί η τιμή κατοχύρωσης της μετοχής ΤΡΚΥ κινείται εξόφθαλμα ΕΚΤΟΣ της αγοραίας τιμής και άρα η επίτευξη του συγκεκριμένου στόχου – τιμής  που τέθηκε (1 μετοχή για κάθε 1 ευρώ κατάθεσης) διαμορφώθηκε αυθαίρετα και σε πολύ υψηλοτέρα  επίπεδα  σε  σχέση με το δείκτη χρηματιστηριακών τιμών συμμετοχικών τίτλων άλλων οικονομικών οντοτήτων της ίδιας κατηγορίας [όλως ενδεικτικά η μετοχή της Ελληνικής Τράπεζας (ΕΛΗΤ) διαπραγματεύεται σήμερα στα επίπεδα μόλις  των 0,114 ευρώ)].

Συνάγεται από αυτά ότι η μετατροπή ποσοστού 37,5% των καταθέσεων της Τράπεζας Κύπρου που μετατράπηκε σε Μετοχές της ίδιας Τράπεζας (Τάξης Α) με τιμή μετατροπής 1 ευρώ ονομαστικής αξίας Μετοχής για κάθε 1 ευρώ, ΔΕΝ αποτελεί ούτε «ειδικό» ούτε «εύλογης αξίας» αντάλλαγμα αλλά ότι πρόκειται εμφανώς για άμεσο ονομαστικό ΦΟΡΟ που  επιβλήθηκε  στην  περιουσία του φορολογούμενου καταθέτη. Πρόκειται δηλαδή για αναγκαστική παροχή που επιβλήθηκε στους ανασφάλιστους καταθέτες, βάσει των σχετικών δεσμεύσεων που ανέλαβε το Κυπριακό Δημόσιο, να εξεύρει από ίδιους πόρους το ποσό των 10,6 δισ. ευρώ από το κούρεμα και τη συγχώνευση Λαϊκής-Τράπεζας Κύπρου, και τη μετατροπή των ανασφάλιστων καταθέσεων σε μετοχικό κεφάλαιο που  αποσκοπεί στην αντιμετώπιση των δημοσιονομικών αναγκών και στην κάλυψη των πιεστικών απαιτήσεων ανακεφαλαιοποίησης και στήριξης του τραπεζικού συστήματος  της χώρας. Τούτο προκύπτει ευθέως (και) από την  διατύπωση στην εισηγητική έκθεση που συνοδεύει το κυρωτικό νομοσχέδιο για το Μνημόνιο (το οποίο παρατέθηκε παραπάνω), σύμφωνα με την οποία «η κύρωση διά νόμου της Δανειακής Συμφωνίας ήταν απαραίτητη γιατί αποσκοπεί στην αντιμετώπιση των δημοσιονομικών αναγκών και ληξιπρόθεσμων δανειακών υποχρεώσεων της Κυπριακής Δημοκρατίας, καθώς και στην κάλυψη των πιεστικών απαιτήσεων ανακεφαλαιοποίησης και στήριξης του τραπεζικού συστήματος της χώρας».

Το γεγονός εξάλλου ότι πρόκειται αναμφίβολα για φορολόγηση των καταθετών (και μάλιστα στην πιο ειδεχθή μορφή της), συνάγεται (και) από τη μέθοδο που εφαρμόστηκε στην περίπτωση της εκκαθάρισης της ΛΑΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΑΣ, όπου οι καταθέτες δεν έλαβαν καμιάς μορφής «αντάλλαγμα» όπως υποτίθεται ότι συνέβη με τους καταθέτες της ΤΡΑΠΕΖΑΣ ΚΥΠΡΟΥ. Το γεγονός αυτό δεν αφήνει κανένα περιθώριο διαφορετικής νομικής ερμηνείας της αναγκαστικής εν λόγω παροχής ήτοι της ΦΟΡΟΛΟΓΙΣΗΣ των καταθέσεων των ιδιωτών (bail in), που αποσκοπεί στην κάλυψη των απαιτήσεων ανακεφαλαιοποίησης και στήριξης του τραπεζικού συστήματος της Κύπρου.

8. Η φορολόγηση του κεφαλαίου της κατάθεσης (κούρεμα) σε Τράπεζα εγκατεστημένη σε ένα κράτος, σε καταθέτη της, κάτοικο άλλου κράτους, σύμφωνα με τη διεθνή νομική πρακτική, όπως αντικατοπτρίζεται στο υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ) και συγκεκριμένα στην παράγραφο 4 του άρθρου 22 (Κεφάλαιο IV ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) από την οποία προκύπτει ότι η φορολόγηση του κεφαλαίου της κατάθεσης παραχωρείται ΑΠΟΚΛΕΙΣΤΙΚΑ στο κράτος της κατοικίας (Κ)

Λαμβάνοντας υπόψη τα λεχθέντα στο κεφάλαιο 4, στην περίπτωση κατά την οποία τα κατατεθειμένα σε τραπεζικό λογαριασμό στην αλλοδαπή κεφάλαια υπόκεινται, εντός του κράτους στο οποίο αυτά κατατεθήκαν, σε φόρο για τη διάσωση του χρηματοπιστωτικού τομέα του κράτους που τηρείται η κατάθεση, με συμμετοχή ιδιωτών (bail in), με την αναγκαστική μετατροπή του τραπεζικού χρέους σε μετοχικό κεφάλαιο, αποδεικνύονται ως βάσιμοι οι ακόλουθοι νομικοί ισχυρισμοί:  

Ότι «φόροι κεφαλαίου θεωρούνται όλοι οι φόροι που επιβάλλονται στο συνολικό κεφάλαιο» (άρθρο 2 παρ 2), συνεπώς και ότι η φορολόγηση του κεφαλαίου τραπεζικής κατάθεσης σε Τράπεζα εγκατεστημένη στην επικράτεια της Κυπριακής Δημοκρατίας, θεωρείται «φόρος κεφαλαίου».

Ότι μη κάτοικος Κύπρου είναι κάθε πρόσωπο που, σύμφωνα με τους νόμους άλλου Κράτους, υπόκειται σε φορο¬λογία σε αυτό το άλλο Κράτος λόγω της κατοικίας, της διαμονής τους, του τόπου διοίκησης των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του ή άλλου κριτηρίου παρόμοιας φύσης (άρθρα 4 και 5).  

Ότι όλα τα στοιχεία κεφαλαίου κατοίκου ενός από τα Συμβαλλόμενα Κράτη φορολογούνται μόνο στο Κράτος αυτό, εκτός από  το Κεφάλαιο που αντιπροσωπεύεται από ακίνητη περιουσία, όπως ορίζεται στο Άρθρο 6 και το κεφάλαιο που αντιπροσωπεύεται από κινητή περιουσία η οποία αποτελεί μέρος της επαγγελμα¬τικής περιουσίας μιας μόνιμης εγκατάστασης, την οποία έχει επιχείρηση του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος (άρθρο 22).

Ότι το κεφάλαιο τραπεζικής κατάθεσης, επειδή κατά τα αναφερόμενα στο κεφάλαιο 4 εμπίπτει στην περίπτωση πέραν αυτών που παρατίθενται στις παραγράφους 1 έως 3 του άρθρου 22, προβλέπεται ότι φορολογείται ΜΟΝΟ στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου είναι κάτοικος το πρόσωπο στο οποίο ανήκει (παράγραφος 4).

Ότι για ορισμένα στοιχεία κεφαλαίου όπως αυτό της τραπεζικής κατάθεσης, παραχωρείται αποκλειστικό δικαίωμα φορο¬λόγησης σε ένα από τα Συμβαλλόμενα Κράτη (το σχετικό Άρθρο ορίζει ότι το εν λόγω κεφάλαιο «φορολογείται μόνο» σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος).
Ότι οι λέξεις «φορολογείται μόνο» σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος αποκλείουν την επιβολή φορολογίας από το άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, κι έτσι αποφεύγεται η διπλή φορολογία.

Ότι το Κράτος στο οποίο παραχωρείται το αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης του κεφαλαίου της τραπεζικής κατάθεσης είναι αποκλειστικά το Κράτος του οποίου είναι κάτοικος ο φορολογού¬μενος κατά την έννοια του Άρθρου 4, δηλαδή το Κράτος Κ, αφού τα τέσσερα Άρθρα στα οποία προβλέπεται η δυνατότητα παραχώρησης του αποκλειστικού δικαιώματος στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος (Π) του οποίου δεν είναι κάτοικος ο φορολογούμενος κατά την έννοια του Άρθρου 4,  αναφέρονται σε άλλα στοιχεία κεφαλαίου.

Ότι παρά το γεγονός ότι η Κυπριακή Δημοκρατία δεν ανήκει τυπικά στα μέλη του ΟΟΣΑ λόγω της πάγιας στάσης της Τουρκίας να μπλοκάρει την ένταξη της χώρας στον Οργανισμό, εντούτοις, η ουσιαστική προσήλωση της Κυπριακής Δημοκρατίας στη διεθνή φορολογική νομιμότητα όπως αυτή αποτυπώνεται στο υπόδειγμα της φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ, αποδεικνύεται εμπράκτως εκτός από τη διαχρονική στάση της χώρας που την χαρακτηρίζει η διαρκής επανυποβολή από το 1995 έως τον Ιανουάριο του 2013 του πάγιου αιτήματός της για ένταξή της στον Οργανισμό, και  από το περιεχόμενο των  διμερών  διακρατικών  συμβάσεων που έχει συνάψει με το σύνολο σχεδόν των κρατών μελών του ΟΟΣΑ, οι οποίες αποτελούν αυτούσια μεταφορά των διατάξεων που περιέχονται στο υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο ΟΟΣΑ, πρόσθετα δε,  η  προσήλωσή της αυτή στη διεθνή φορολογική νομιμότητα αποδεικνύεται (και) από το γεγονός, ότι την πρόδηλης και κραυγαλέας παραβίασης της  διεθνούς νομιμότητας πράξη της φορολόγησης των καταθετών, επεβλήθη παρά τη θέληση της Κυπριακής Δημοκρατίας και κατόπιν πιεστικών  διλλημάτων τα οποία ετέθησαν επιτακτικά στους αξιωματούχους της, κατόπιν των οποίων το Κυπριακό Κράτος  εν τέλει υπέκυψε, προβάλλοντας όμως σθεναρή αντίδραση.   

Ότι η ουσιαστική προσήλωση της Κυπριακής Δημοκρατίας στη διεθνή φορολογική νομιμότητα όπως αυτή αποτυπώνεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 22 του Κεφαλαίου IV (ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του υποδείγματος της φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο ΟΟΣΑ από την οποία προκύπτει ότι Η ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΤΗΣ ΚΑΤΑΘΕΣΗΣ ΠΑΡΑΧΩΡΕΙΤΑΙ ΑΠΟΚΛΕΙΣΤΙΚΑ ΣΤΟ ΚΡΑΤΟΣ ΤΗΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ (Κ), αποδεικνύεται από τις Συμφωνίες  μεταξύ της Κυβέρνησης της Κυπριακής Δημοκρατίας και των Κυβερνήσεων των Κρατών Austria,  Belgium,  Bulgaria, Canada , China , πρώην Czechoslovakia , Germany , Hungary , India , Kuwait , Lebanon , Malta , Mauritius , Poland , Romania , Russia , Seychelles , South Africa, Yugoslavia (όλα τα πρώην ομόσπονδα κράτη) και Σερβία – Μαυροβούνιο [ 11 ] για την αποφυγή της διπλής φορολογίας αναφορικά με τους φόρους πάνω στο εισόδημα και ΠΑΝΩ ΣΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ. 
Χαρακτηριστικό  είναι το παράδειγμα του κεφαλαίου 21 της από 05/12/1998 Συμφωνίας μεταξύ της Κυβέρνησης της Κυπριακής Δημοκρατίας και της Κυβέρνησης της Ρωσικής Ομοσπονδίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας αναφορικά με τους φόρους πάνω στο εισόδημα και πάνω στο κεφάλαιο (που δημοσιεύτηκε στο έβδομο παράρτημα της επίσημης Εφημερίδας της Δημοκρατίας με αριθμό 3306 της 26ης Φεβρουαρίου 1999), το οποίο  (κεφάλαιο 21 της εν λόγω Συμφωνίας) αποτελεί αυτούσια μεταφορά του άρθρου 22 του Κεφαλαίου IV (ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του  υποδείγματος της φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ [ 12 ]. 

Να σημειωθεί ότι αντίθετα με τις παραπάνω Συμβάσεις οι Συμβάσεις  που συνήφθησαν μεταξύ  της Κυπριακής Δημοκρατίας και των άλλων κρατών { Armenia, Belarus, Czech, Denmark, Egypt, Estonia, Greece, Ireland, Italy, Moldavia, Quatar , San Marino, Singapore, Slovenia, Sweden, Syria, Thailand, United Arab Emirates, United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, United States of America, Κιργιστάν, Ουζμπεκιστάν, Ουκρανία, Τατζικιστάν και Αζερμπαϊτζάν [ 13 ] } προνοούν για την αποφυγή  της διπλής φορολογίας αναφορικά με τους φόρους πάνω στο εισόδημα, όχι όμως και για την αποφυγή της διπλής φορολογίας αναφορικά  με τους φόρους ΠΑΝΩ ΣΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 22 παρ 4 ΤΗΣ ΠΡΩΤΥΠΗΣ ΣΥΜΒΑΣΗΣ ΟΟΣΑ (ΣΤΟ ΟΠΟΙΟ ΕΜΠΙΠΤΟΥΝ ΟΙ ΤΡΑΠΕΖΙΚΕΣ ΚΑΤΑΘΕΣΕΙΣ ΜΗ ΚΑΤΟΙΚΩΝ ΚΥΠΡΟΥ).

Το γεγονός ότι οι παραπάνω Συμβάσεις δεν προβλέπουν την αποφυγή της διπλής φορολογίας αναφορικά (και) με τους φόρους ΠΑΝΩ ΣΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 22 ΠΑΡ 4 Σύμβασης ΟΟΣΑ, εξηγείται προφανώς, από την παραδοχή, ότι μια τέτοια αναφορά αντιμετωπίστηκε από μεγάλη μερίδα της διεθνούς κοινότητας ως πλεονασμός, δεδομένου ότι το ζήτημα αυτό ρυθμίζεται με βάση τη διεθνή νομιμότητα από την διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 22 της πρότυπης σύμβασης του ΟΟΣΑ, σύμφωνα με την οποία  επειδή το κεφάλαιο τραπεζικής κατάθεσης εμπίπτει στην περίπτωση πέραν αυτών που παρατίθενται στις παραγράφους 1 έως 3 του άρθρου 22, προβλέπεται ότι φορολογείται ΜΟΝΟ στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου είναι κάτοικος το πρόσωπο στο οποίο ανήκει (παράγραφος 4).  

Συνάγεται από τα ανωτέρω ότι υπάρχει απόλυτη απαγόρευση φορολόγησης των καταθέσεων (κούρεμα), απορρέουσα ευθέως από τις διακρατικές συμφωνίες για την αποφυγή διπλής φορολόγησης του κεφαλαίου, για τις καταθέσεις που τηρούν στις κυπριακές τράπεζες οι κάτοικοι των Κρατών Austria,  Belgium,  Bulgaria, Canada , China , πρώην Czechoslovakia, Germany, Hungary, India, Kuwait, Lebanon, Malta, Mauritius, Poland, Romania, Russia, Seychelles, South Africa, Yugoslavia (όλα τα πρώην ομόσπονδα κράτη) και Σερβία – Μαυροβούνιο. Τα παραπάνω Κράτη προνόησαν για την προστασία των πολιτών τους που τηρούν καταθέσεις στις τράπεζες εντός της επικράτειας της Κυπριακής Δημοκρατίας, με σύναψη διμερών συμβάσεων για την αποφυγή διπλής φορολογίας, με αυτούσια μεταφορά του άρθρου 22 του Κεφαλαίου IV (ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του  υποδείγματος της φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ από το οποίο προκύπτει ότι Η ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΤΗΣ ΚΑΤΑΘΕΣΗΣ ΠΑΡΑΧΩΡΕΙΤΑΙ ΑΠΟΚΛΕΙΣΤΙΚΑ ΣΤΟ ΚΡΑΤΟΣ ΤΗΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ (Κ). 

Δεδομένου τέλος, ότι για τα Κράτη Armenia, Belarus, Czech, Denmark, Egypt, Estonia , Greece, Ireland, Italy, Moldavia, Quatar , San Marino, Singapore, Slovenia, Sweden, Syria, Thailand, United Arab Emirates, United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, United States of America , Κιργιστάν, Ουζμπεκιστάν, Ουκρανία, Τατζικιστάν και Αζερμπαϊτζάν, οι εν ισχύ διακρατικές συμφωνίες με την Κυπριακή Δημοκρατία περιορίζονται στην πρόβλεψη για την αποφυγή και την κατάργηση της διπλής φορολόγησης του εισοδήματος (όχι όμως και του κεφαλαίου της παρ. 4 του άρθρου 22 της πρότυπης σύμβασης του ΟΟΣΑ στην οποία εμπίπτουν και οι καταθέσεις που τηρούνται εντός της επικράτειας της Κυπριακής Δημοκρατίας), προκύπτει ότι η  απαγόρευση φορολόγησης των καταθέσεων (κούρεμα), απορρέει όχι από τις διακρατικές συμβάσεις, αλλά από την παράγραφο 4 του άρθρου 22 (Κεφάλαιο IV ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ).

9. Η φορολόγηση του κεφαλαίου των καταθέσεων κατ αναλογική ερμηνεία  του  Κοινοτικού  Δικαίου για τη φορολόγηση κινητών αξιών – Υποχρέωση που υπέχουν τα κράτη μέλη από το άρθρο 293 ΕΚ- Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας της ίδιας κατάθεσης [πρβλ. υπόθεση C-128/08 Jacques Damseaux κατά État belge (αίτηση του tribunal de première instance de Liège για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως) «Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φορολόγηση κινητών αξιών – Σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας – Υποχρέωση που υπέχουν τα κράτη μέλη από το άρθρο 293 ΕΚ»] [ 7 ]

Λαμβάνοντας υπόψη τα λεχθέντα στο κεφάλαιο 5, στην περίπτωση κατά την οποία τα κατατεθειμένα σε τραπεζικό λογαριασμό στην αλλοδαπή κεφάλαια υπόκεινται, εντός του κράτους στο οποίο αυτά κατατεθήκαν, σε φόρο για τη διάσωση του χρηματοπιστωτικού τομέα του κράτους που τηρείται η κατάθεση, με συμμετοχή ιδιωτών (bail in), με την αναγκαστική μετατροπή του τραπεζικού χρέους σε μετοχικό κεφάλαιο, αποδεικνύονται ως βάσιμοι  οι ακόλουθοι νομικοί ισχυρισμοί:  

Ως προς το  ερώτημα  αν το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύει διμερή φορολογική σύμβαση, όπως στην επίμαχη στην υπόθεση, δυνάμει της οποίας η κατάθεση  που κουρεύτηκε σε Τράπεζα εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος, σε καταθέτη  της, κάτοικο άλλου κράτους μέλους, μπορεί  να φορολογηθεί σε αμφότερα τα κράτη μέλη, χωρίς να επιβάλλει στο κράτος μέλος της κατοικίας του καταθέτη μια άνευ αιρέσεων υποχρέωση πρόληψης της διπλής φορολογίας που απορρέει από την κατάσταση αυτή, έχει από το  ΔΕΚ κριθεί (κατ αναλογική ερμηνεία),  ότι  καίτοι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεσθεί διμερή συμφωνία για να απαλλαγεί από την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΚ (βλ. αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C-170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France, Συλλογή 2006, σ. Ι-11949, σκέψη 53, και Amurta, σκέψη 55), εντούτοις , κατά το μέτρο που το κοινοτικό δίκαιο, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του και σε μια κατάσταση όπως της εδώ  υποθέσεως, δεν επιβάλλει γενικά κριτήρια κατανομής των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά την εξάλειψη της διπλής φορολογίας στο εσωτερικό της Κοινότητας, το άρθρο 56 ΕΚ δεν απαγορεύει τυχόν διμερή φορολογική σύμβαση, όπως θεωρητικά θα μπορούσε να έχει συμβεί εφόσον είχε στην υπό κρίση περίπτωση συναφθεί μια τέτοια σύμβαση. Εφόσον όμως τα μέρη αποφασίζουν να προβούν στην σύναψη διμερούς φορολογικής σύμβασης, υποχρεούνται να το πράττουν συμφώνως προς το δίκαιο της Ένωσης [Απόφαση της 20ής Μαΐου 2008, C 194/06, Orange European Smallcap Fund (Συλλογή 2008, σ. I 3747, σκέψη 47)].

Απόκειται συνεπώς στα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, χρησιμοποιώντας, μεταξύ άλλων, τα κριτήρια κατανομής που ακολουθούνται στη διεθνή φορολογική πρακτική (βλ. απόφαση Kerckhaert και Morres). Το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει θεωρητικά τυχόν διμερή φορολογική σύμβαση για τη φορολόγηση του κεφαλαίου των καταθέσεων, αρκεί τέτοια σύμβαση ΝΑ ΥΠΑΡΧΕΙ… Στην υποθετική δε περίπτωση που μια τέτοια διμερής σύμβαση ήταν σήμερα σε ισχύ,  το ζήτημα θα  ρυθμιζόταν εξαντλητικά στα πλαίσια της αρμοδιότητάς των κρατών μελών να καθορίζουν συμβατικώς τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία κεφαλαίου των καταθέσεων, κατά τρόπον ώστε οι αρμοδιότητες των κρατών στο πεδίο αυτό, να ασκούνται συμφώνως προς το δίκαιο της Ένωσης [πρβλ. αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C 279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I 225, σκέψη 21)· της 6ης Ιουλίου 2006, C 346/04, Conijn (Συλλογή 2006, σ. I 6137, σκέψη 14), και της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C 298/05, Columbus Container Services (Συλλογή 2007, σ. I 10451, σκέψη 28)]. Αποφαινόμενο δε υποθετικά το Δικαστήριο Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΔΕΚ) επί τυχών παραπόνων, θα απαιτούσε  -κατά την πάγια νομολογία του-, την προσαρμογή ορισμένων διατάξεων των συμβάσεων σχετικά με την κατάργηση της διπλής φορολογίας των καταθέσεων ή των εθνικών εκτελεστικών διατάξεων, σύμφωνα με τις αρχές που διέπουν τη Συνθήκη [αρχή της μη διακριτικής μεταχείρισης και τις τέσσερις θεμελιώδεις ελευθερίες, όπως κάποτε ορίστηκαν στη Συνθήκη για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας].

Στην προκείμενη ωστόσο περίπτωση αυτό δεν συμβαίνει, δεδομένου ότι  μέχρι σήμερα τα περισσότερα κράτη μέλη ΔΕΝ έχουν συνάψει, βάσει του άρθρου 293 ΕΚ, ΚΑΜΙΑ σχετική διμερή ή πολυμερή σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης του κεφαλαίου των καταθέσεων… Όπως στο προηγούμενο κεφάλαιο ελέχθη, εξαίρεση στον παραπάνω κανόνα αποτελούν οι διμερείς διακρατικές συμβάσεις μεταξύ της Κυβέρνησης της Κυπριακής Δημοκρατίας και των Κυβερνήσεων  Austria,  Belgium,  Bulgaria, Canada , China , πρώην Czechoslovakia, Germany, Hungary, India, Kuwait, Lebanon, Malta, Mauritius, Poland, Romania, Russia, Seychelles, South Africa, Yugoslavia (όλα τα πρώην ομόσπονδα κράτη) και Σερβία – Μαυροβούνιο για την αποφυγή της διπλής φορολογίας αναφορικά με τους φόρους (και) ΠΑΝΩ ΣΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΩΝ ΚΑΤΑΘΕΣΕΩΝ. Το γεγονός ότι στις υπόλοιπες  -πλην των ανωτέρω- συμβάσεις δεν προβλέπεται η περίπτωση φορολογουμένων οι οποίοι υπήχθησαν σε καθεστώς πλήρους φορολογήσεως και των οποίων τα κατατεθειμένα στην αλλοδαπή κεφάλαια υπόκεινται, εντός του κράτους στο οποίο αυτά κατατέθηκαν, σε φόρο για τη διάσωση του χρηματοπιστωτικού τομέα του κράτους που τηρείται η κατάθεση (bail in), συμβαίνει επειδή η περίπτωση αυτή ΘΕΩΡΟΥΤΑΝ ΜΕΧΡΙ ΣΗΜΕΡΑ ΑΔΙΑΝΟΗΤΗ ΝΟΜΙΚΑ ως  παραβιάζουσα κατάφορα τις αρχές που έχουν θεσπιστεί και αναγνωριστεί σε διεθνές επίπεδο. 

Επί μη ύπαρξης άρα διμερούς ή πολυμερούς σύμβασης, η φορολογία του κεφαλαίου τραπεζικής κατάθεσης μη κατοίκου, ρυθμίζεται βάσει των αρχών που έχουν θεσπιστεί και αναγνωριστεί σε διεθνές επίπεδο και ειδικότερα σύμφωνα με τη διεθνή νομική πρακτική, όπως αντικατοπτρίζεται στο άρθρο 22 Κεφάλαιο IV (ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) στο υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ) και συγκεκριμένα την παράγραφο 4 σύμφωνα με την οποία η φορολόγηση του κεφαλαίου της κατάθεσης παραχωρείται αποκλειστικά στο κράτος της κατοικίας Κ .

10. Ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων. Αναλογική εφαρμογή των διατάξεων που προβλέπουν μέτρα για την αποφυγή της διπλής  φορολογήσεως του εισοδήματος και κεφαλαίου μέσω συστήματος συμψηφισμού, χρησιμοποιώντας τα κριτήρια κατανομής που ακολουθούνται στη διεθνή φορολογική πρακτική και στις διακρατικές συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας. Πρόβλεψη δημιουργίας μηχανισμού συμψηφισμού για την  για την αποφυγή και την κατάργηση της διπλής φορολόγησης κεφαλαίου τραπεζικής κατάθεσης [άρθρα 23 Α κα B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ, αναφορικά με τις μεθόδους για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας, βλ. και νομικές σκέψεις από ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ PAOLO MENGOZZI της 12ης Ιουλίου 2012 Υπόθεση C 168/11 Manfred Beker Christa Beker κατά Finanzamt Heilbronn – αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως] [ 8 ]

Από τον έλεγχο που προηγήθηκε σχετικά με τη νομιμότητα του κυπριακού κουρέματος των καταθέσεων κατοίκων της αλλοδαπής, σύμφωνα με τις διακρατικές συμφωνίες για την αποφυγή διπλής φορολόγησης του κεφαλαίου, το κοινοτικό δίκαιο και τη διεθνώς αναγνωρισμένη νομιμότητα, αποδείχθηκαν ως βάσιμοι οι ακόλουθοι ισχυρισμοί:

Ότι υπάρχει απόλυτη απαγόρευση φορολόγησης των καταθέσεων (κούρεμα), απορρέουσα ευθέως από τις διακρατικές συμφωνίες για την αποφυγή διπλής φορολόγησης του κεφαλαίου, για τις καταθέσεις που τηρούν στις κυπριακές τράπεζες οι κάτοικοι των Κρατών Austria,  Belgium,  Bulgaria, Canada , China , πρώην Czechoslovakia, Germany, Hungary, India, Kuwait, Lebanon, Malta, Mauritius, Poland, Romania, Russia, Seychelles, South Africa, Yugoslavia (όλα τα πρώην ομόσπονδα κράτη) και Σερβία – Μαυροβούνιο, δεδομένου ότι στις διμερείς αυτές συμβάσεις, τα παραπάνω Κράτη περιέλαβαν αυτούσιο το άρθρο 22 του Κεφαλαίου IV (ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του  υποδείγματος της φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ από το οποίο προκύπτει ότι Η ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΤΗΣ ΚΑΤΑΘΕΣΗΣ ΠΑΡΑΧΩΡΕΙΤΑΙ ΑΠΟΚΛΕΙΣΤΙΚΑ ΣΤΟ ΚΡΑΤΟΣ ΤΗΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ (Κ). 

Ότι για τους κατοίκους των Κρατών Armenia, Belarus, Czech, Denmark, Egypt, Estonia , Greece, Ireland, Italy, Moldavia, Quatar, San Marino, Singapore, Slovenia, Sweden, Syria, Thailand, United Arab Emirates, United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, United States of America , Κιργιστάν, Ουζμπεκιστάν, Ουκρανία, Τατζικιστάν και Αζερμπαϊτζάν, το κεφάλαιο της τραπεζικής κατάθεσης σύμφωνα με την πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ εμπίπτει στην περίπτωση των στοιχείων εκείνων του  κεφαλαίου που η παραχώρηση του δικαιώματος φορολόγησης έχει αποκλειστικό χαρακτήρα και άρα ότι ΔΕΝ μπορεί να φορολογείται στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου δεν είναι κάτοικος ο φορολογούμενος κατά την έννοια του Άρθρου 4.

Σύμφωνα άρα με μια πρώτη προσέγγιση, η εξεταζόμενη περίπτωση εκφεύγει της συνδυασμένης εφαρμογής των άρθρων 23 και 23 Β της πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ και κατ επέκταση δεν μπορεί να γίνει  λόγος  για «υποχρέωση του Κράτους κατοικίας (Κ) να παρέχει ελάφρυνση ώστε να αποφεύγεται η διπλή φορολογία». Και πως θα μπορούσε άλλωστε, αφού οι τραπεζικές καταθέσεις στην Κύπρο δεν φορολογηθήκαν με βάση τα διεθνώς παραδεκτά κριτήρια «Κράτος κατοικίας (Κ)», «Κράτος πηγής (Π)» και «Κράτος εγκατάστασης (Ε)», αλλά με βάση το νέο κριτήριο που εισήχθη ήτοι του… «Κράτους που τηρείται η κατάθεση»!!! Σε κατακλείδα, από νομικής απόψεως, το θέμα φαίνεται ότι κλείνει οριστικά με την παραδοχή ότι κούρεμα των καταθέσεων κατοίκων της αλλοδαπής δεν επιτρέπεται ούτε από τις διακρατικές συμφωνίες για την αποφυγή διπλής φορολόγησης του κεφαλαίου, ούτε από το κοινοτικό δίκαιο, ούτε από τη διεθνώς αναγνωρισμένη νομιμότητα όπως αποτυπώνεται στην πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ.

Τεκμήριο νομιμότητας του κυπριακού κουρέματος που ακόμα κι αν δεν υπάρχει θα πρέπει να επινοηθεί (τεκμήριο αναγκαίο για τη μελλοντική εφαρμογή του μέτρου) 

Παρά την εκτενή ανάλυση που προηγήθηκε βάσει της οποίας  τεκμηριώθηκε   η άποψη ότι το κυπριακό κούρεμα αντίκειται τόσο στο διεθνές, όσο και στο ενωσιακό και εθνικό δίκαιο, ωστόσο δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο, η απαιτητικότητα του ελέγχου της νομιμότητας του  εξεταζόμενου ζητήματος να υπερβαίνει κατά πολύ τις επιστημονικές δυνάμεις του γράφοντος... Τούτο πιθανολογείται σφόδρα διότι κατ αρχήν, κανείς Ευρωπαίος πολίτης δεν θα μπορούσε ποτέ να διανοηθεί ότι το κούρεμα των καταθέσεων επιβλήθηκε στην Ευρώπη ΠΑΡΑΝΟΜΑ! Η Γηραιά Ήπειρος αποτελεί την κοιτίδα του πολιτισμού και της Δημοκρατίας και ως εκ τούτου ΟΙ ΕΥΡΩΠΑΙΟΙ ΠΟΤΕ ΔΕΝ ΘΑ ΜΠΟΡΟΥΣΑΝ ΝΑ  ΔΙΑΝΟΗΘΟΥΝ ότι ένα τόσο σκληρό μέτρο που πλήττει ευθέως την ιδιωτική περιουσία θα μπορούσε να επιβληθεί στην Ευρώπη παράνομα… Θεμέλιος εξάλλου λίθος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, είναι η προστασία της ιδιωτικής περιουσίας που αποτυπώνεται στην Ιερή για την Ευρώπη διακήρυξη, "παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπο δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του - ουδείς δύναται να στερηθεί της ιδιοκτησίας του, ειμή δια λόγους δημόσιας ωφέλειας και υπό τους προβλεπόμενους υπό του νόμου ή των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους".

Περαιτέρω, σύμφωνα με τον αντιπρόεδρο της Κομισιόν, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή επεξεργάζεται οδηγία για την ασφάλεια των τραπεζών, η οποία θα ενσωματώνει το ζήτημα της ευθύνης των καταθετών - επενδυτών στη νομοθεσία των κρατών-μελών, με μια πολύ σαφή ιεραρχία, σύμφωνα με την οποία πρώτα θα κουρεύονται οι μέτοχοι και στη συνέχεια οι μη ασφαλισμένες επενδύσεις και καταθέσεις. Σε πρόσφατο μάλιστα άρθρο των Finacial Times (15/05/2013) με τίτλο  "Γερμανία: Πώς παζαρεύει το "bail in" αναφέρεται χαρακτηριστικά ότι "η Ευρώπη έκανε ένα βήμα ώστε να... προτιμώνται οι μεγάλοι μη εξασφαλισμένοι καταθέτες (άνω των 100.000 ευρώ) σε σχέση με τους κατόχους ομολόγων σε περίπτωση επιβολής ζημιών στους πιστωτές μιας τράπεζας που έχει καταρρεύσει, παρά τις προειδοποιήσεις της Βρετανίας, και όχι μόνο, ότι αυτή η ειδική μεταχείριση θα έχει αντίστροφο αποτέλεσμα στη χρηματοδότηση των τραπεζών”. Το άρθρο συνεχίζει  αναφέροντας ότι “σε μια κρίσιμη παρέμβαση κατά τη διάρκεια της συνεδρίασης του συμβουλίου υπουργών Οικονομικών της Ε.Ε. (Ecofin), όμως ο Γερμανός υπουργός Wolfgang Schäuble υποστήριξε υπό προϋποθέσεις έναν συμβιβασμό στην «προτίμηση των καταθετών» που σημαίνει ότι οι μη εξασφαλισμένοι καταθέτες θα πληγούν μόνο σε έσχατη ανάγκη”. “Οι μεταρρυθμίσεις  για την υποχρεωτική συμμετοχή (bail-in) σε διασώσεις των πιστωτών αντί των φορολογουμένων” κυοφορείται σύμφωνα με το δημοσίευμα “εδώ και σχεδόν τέσσερα χρόνια, αλλά οι υπουργοί δεν συμφωνούν πάνω σε καίριες λεπτομέρειες, όπως η συγκυρία και η ελαστικότητα που θα δίνεται στις εθνικές αρχές εκκαθαρίσεων”. Ο αρθρογράφος καταλήγει αναφέροντας ότι  “Η πρόταση της Γερμανίας, της Ολλανδίας και της ΕΚΤ να επισπευσθεί η νομοθεσία για το bail-in από το 2018 στο 2015 εξασφάλισε τη στήριξη μόνο της μειοψηφίας” [ 15 ]. 

Είναι άρα προφανές, ότι το κούρεμα των κυπριακών καταθέσεων ούτε επιπόλαια επιβλήθηκε ούτε χωρίς σχεδιασμό, πρόσθετα δε, ότι για τη νομιμότητά του δεν μπορεί παρά να  έχουν γνωμοδοτήσει τόσο οι νομικές υπηρεσίες της ΕΕ και της ΕΚΤ, όσο και των κρατών μελών του σκληρού  πυρήνα της Ευρωζώνης που εισηγούνται την επίσπευση των διαδικασιών του bail-in. Πιθανολογείται επομένως σφόδρα, ότι η παρούσα ανάλυση που υποστηρίζει το αντίθετο, δεν μπορεί παρά κάπου να λανθάνει.

Περαιτέρω, το κούρεμα των καταθέσεων των δυο μεγάλων κυπριακών τραπεζών επιβλήθηκε με βάση το δόγμα του «ηθικού κινδύνου». Οι ηθικολόγοι υποστηρικτές της «ενάρετης οικονομικής διαχείρισης» θεωρούν ότι  μια από τις μεγάλες ευθύνες που αντιμετωπίζουν οι ευρωπαίοι πολιτικοί είναι να θεσπίσουν τα κίνητρα που χρειάζονται για να δείξουν ότι η ανεύθυνη συμπεριφορά πρέπει να τιμωρείται. Η άποψη για  ανεύθυνη στην υπό κρίση περίπτωση συμπεριφορά, στηρίζεται στο επιχείρημα ότι «ο κίνδυνος που ανέλαβαν οι κατάθετες των κυπριακών τραπεζών συνίσταται στην ανεύθυνη επιλογή να επενδύσουν τα κεφάλαιά τους με τη μορφή καταθέσεων, σε ένα αφερέγγυο τραπεζικό σύστημα, προκειμένου να καρπώνονται υψηλότερους τόκους». Σύμφωνα με τη λογική αυτή, για να αποφευχθεί ο ηθικός αυτός κίνδυνος, η διάσωση του κυπριακού χρηματοπιστωτικού τομέα έπρεπε να γίνει με τη συμμετοχή των καταθετών (bail in) και την αναγκαστική μετατροπή του τραπεζικού χρέους σε μετοχικό κεφάλαιο.

Με βάση άρα τα ανωτέρω και λαμβάνοντας υπόψη ότι  «το ηθικό δεν μπορεί παρά να είναι και νόμιμο», στο εξής, τα κατατεθειμένα σε τραπεζικό λογαριασμό στην αλλοδαπή κεφάλαια, υπόκεινται ΝΟΜΙΜΑ εντός του κράτους στο οποίο αυτά κατατέθηκαν σε φόρο για τη διάσωση του χρηματοπιστωτικού τομέα του κράτους που τηρείται η κατάθεση, με  συμμετοχή των ιδιωτών – καταθετών (bail in). Δεδομένου λοιπόν του  τεκμηρίου νομιμότητας του κυπριακού κουρέματος, η παραχώρηση του δικαιώματος της φορολόγησης του κεφαλαίου των καταθέσεων δεν έχει πλέον αποκλειστικό χαρακτήρα και άρα το εν λόγω κεφάλαιο μπορεί στο εξής να φορολογείται στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου δεν είναι κάτοικος ο φορολογούμενος κατά την έννοια του Άρθρου 4.  Σε αυτή όμως  την περίπτωση το Κράτος κατοικίας (Κ) οφείλει να παρέχει ελάφρυνση ώστε να αποφεύγεται η διπλή φορολογία [άρθρα 23 Α κα B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ, αναφορικά με τις μεθόδους για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας]. Προς τούτο δεν ανακύπτει ζήτημα νομιμότητας, καθότι τα Άρθρα 23 Α κα B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ εφαρμόζονται ΜΟΝΟ για το Κράτος κατοικίας και δεν ορίζουν πώς πρέπει να ενεργεί το άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος Ε ή Π Κατ (στο σημείο που φτάσαμε κρίνεται επιβεβλημένη η απαλοιφή των όρων «Κράτος Εγκατάστασης» και «Πηγής» που αντικαθιστούνται στην προκείμενη περίπτωση με το Κράτος Κατ = Κράτος κατάθεσης ή Κράτος Ε όπου «Ε» «εγκατάστασης της κατάθεσης»!!!).

Διότι σε διαφορετική περίπτωση οδηγούμαστε κατόπιν του παράνομου χαρακτήρα της πράξης του κουρέματος, σε «κενό νόμου» που δημιουργεί ΝΕΟ ΗΘΙΚΟ ΚΙΝΔΥΝΟ (πολύ μεγαλύτερο αυτή τη φορά από τον προηγούμενο)… Πρόκειται για τον Ηθικό Κίνδυνο α) της διπλής φορολόγησης από το Κράτος κατοικίας (Κ) της κατάθεσης που κουρεύτηκε στην αλλοδαπή [πχ όταν χωρίς να έχει προηγηθεί έκπτωση φόρου από το Κράτος κατοικίας (Κ) ίσο με το ποσό που κουρεύτηκε στην αλλοδαπή  και στη συνέχεια, η βαθιά κουρεμένη κατάθεση να λαμβάνεται (ολόκληρη ή κουρεμένη) υπόψη από το Κράτος κατοικίας (Κ) για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων με άμεσες ή έμμεσες τεχνικές ελέγχου, στη βάση της ανάλυσης ρευστότητας και της καθαρής θέσης των τραπεζικών καταθέσεων] και β) του διπλού κουρέματος της ίδιας κατάθεσης για τη διάσωση  χρηματοπιστωτικού τομέα άλλου κράτους, που τυχόν μεταφερθεί διατραπεζικά η κουρεμένη ήδη κατάθεση…

Αν για το  κρίσιμο αυτό  θέμα δεν υπάρξει συνολική ρύθμιση (υπό την αιγίδα μάλιστα της Διεθνούς Κοινότητας), τότε μέλλεται να οδηγηθούμε σε πρωτόγνωρες καταστάσεις, με  πρωτοφανή λεηλασία του ιδιωτικού πλούτου, όπου περισσότερα του ενός Κράτη θα φορολογούν αμέσως ή εμμέσως την ίδια κατάθεση και τούτο με την πλήρη ανοχή της Διεθνούς Κοινότητας…   

Από τα  αναφερόμενα στο κεφάλαιο 6 της παρούσας, στην περίπτωση αυτή δημιουργούνται τα εξής νέα δεδομένα:  
Ότι κατόπιν της θέσπισης του νέου προτύπου διάσωσης που επιβάλει στους καταθέτες σημαντικό οικονομικό κόστος για τη διάσωση του χρηματοπιστωτικού τομέα του κράτους όπου τηρείται η κατάθεση, εισάγεται πλέον πέραν των γνωστών μέχρι σήμερα εννοιών «Κράτος κατοικίας Κ», «Κράτος πηγής Π» και «Κράτος εγκατάστασης Ε»,  ο νεοτερισμός του «Κράτους κατάθεσης Κατ».

Ότι το «Κράτος κατάθεσης Κατ» έχει αυστηρά γεωγραφική έννοια η οποία ταυτίζεται απόλυτα  με την έννοια της «επικράτειας». Τούτο προκύπτει από το γεγονός ότι η εφαρμογή του μέτρου της διάσωσης του χρηματοπιστωτικού τομέα της Κυπριακής Δημοκρατίας εφαρμόστηκε επιλεκτικά, εντός της επικράτειας του Κυπριακού κράτους επί των καταθετών δυο μόνο τραπεζών πρόσθετα δε, εξαιρώντας τους καταθέτες υποκαταστημάτων και  θυγατρικών των μητρικών που βρίσκονται εκτός της επικράτειας του Κυπριακού κράτους, θέτοντας με τον τρόπο αυτό τη θέση των εν λόγω φορολογούμενων - καταθετών των δυο μεγάλων κυπριακών τραπεζών, σε  δυσμενέστερη εκείνης των φορολογουμένων καταθετών του αυτού κράτους που  έχουν καταθέσεις στις υπόλοιπες τράπεζες εντός της επικράτειας του κράτους και απολαύουν, συνεπώς, του συνόλου των ευεργετημάτων της αναδιάρθρωσης ολόκληρου του χρηματοπιστωτικού τομέα του αυτού κράτους [έχει κριθεί ότι ανάλογη κατάσταση στοιχειοθετεί παραβίαση των κατοχυρούμενων από τη Συνθήκη θεμελιωδών ελευθεριών και, ειδικότερα, εν προκειμένω, της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων]. Την αυτή άποψη υιοθετεί πλήρως και το  έγκυρο οικονομικό περιοδικό “The Economist” στο οποίο  γίνεται λόγος «για ζήτημα δικαιοσύνης». Κατά την άποψη των συντακτών του περιοδικού «όσο και αν συμφωνεί κανείς ότι πρέπει πρώτα να πληρώσουν όλοι στις κυπριακές τράπεζες πριν κληθούν να πληρώσουν οι φορολογούμενοι άλλων χωρών, δεν υπάρχει καμία ηθική προσταγή να πληγούν οι Κύπριες χήρες και να μείνουν αλώβητοι οι προνομιακοί ομολογιούχοι των τραπεζών ή οι επενδυτές σε κρατικά ομόλογα στην Κύπρο ή οι καταθέτες στα ελληνικά παραρτήματα των κυπριακών τραπεζών». «Δείχνει μια εξαιρετικά επιλεκτική αντιμετώπιση», σχολιάζει το περιοδικό [ 14 ]

Ότι στην περίπτωση διάσωσης του χρηματοπιστωτικού τομέα της αλλοδαπής που τηρείται η κατάθεση, με αναγκαστική φορολόγηση των ιδιωτών καταθετών  (bail in), δεν νοείται η δυνατότητα επιλογής εναλλακτικού συστήματος φορολογήσεως το οποίο να παρέχει στον φορολογούμενο το δικαίωμα επιλογής διαφορετικού συστήματος υπολογισμού του φόρου. Δεν υπάρχει δηλαδή η δυνατότητα ο φορολογούμενος να ασκήσει το δικαίωμα «επιλογής», πράγμα που σημαίνει ότι ο μηχανισμός συμψηφισμού δεν εφαρμόζεται. Δεν μπορεί άρα να γίνει λόγος για άσκηση του δικαιώματος «επιλογής» που συνεπάγεται τη δημιουργία μιας «κλασικής» καταστάσεως διπλής φορολογήσεως, στο πλαίσιο της οποίας το κράτος κατοικίας θεωρεί φορολογητέο το σύνολο των κατατεθειμένων σε τραπεζικό λογαριασμό κεφαλαίων του φορολογουμένου, ανεξαρτήτως του τόπου καταθέσεως (ημεδαπής ή αλλοδαπής),  οπότε και  οι καταβληθέντες στην αλλοδαπή φόροι επί της κατάθεσης (κούρεμα) να λαμβάνονται υπόψη όχι ως φορολογικές επιβαρύνσεις, αλλά αποκλειστικώς ως παράγοντας ο οποίος μειώνει το κατατεθειμένο στην αλλοδαπή κεφάλαιο, ενώ το λοιπό μέρος των καταθέσεων να φορολογείται εν συνεχεία κανονικώς στο κράτος κατοικίας.

Ότι ο δεσμός του φορολογουμένου μη κατοίκου κράτους που έχουν αποκτηθεί  εισοδήματα όπως αυτά που προέρχονται από τα  μερίσματα  μετοχών είναι χαλαρότερος σε σχέση με εκείνον που υφίσταται σε περιπτώσεις στις οποίες τα αποκτηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα προέρχονται από επαγγελματική δραστηριότητα, ενώ είναι ανύπαρκτος στην περίπτωση που στην αλλοδαπή  τηρούνται κεφάλαια υπό τη μορφή καταθέσεων.

Ότι στην προκειμένη ισχύουν δυο περιπτώσεις εκ των οποίων Η ΜΙΑ ΑΠΟΚΛΕΙΕΙ ΤΗΝ ΑΛΛΗ ως εξής: ΕΙΤΕ το κούρεμα είναι ΝΟΜΙΜΟ και άρα η παραχώρηση του δικαιώματος της φορολόγησης του κεφαλαίου των καταθέσεων δεν έχει αποκλειστικό χαρακτήρα και το εν λόγω κεφάλαιο μπορεί να φορολογείται στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου δεν είναι κάτοικος ο φορολογούμενος κατά την έννοια του Άρθρου 4, οπότε στην περίπτωση αυτή το Κράτος κατοικίας (Κ) οφείλει να παρέχει ελάφρυνση ώστε να αποφεύγεται η διπλή φορολογία [κατά τα άρθρα 23 Α και Β], ΕΙΤΕ το κούρεμα είναι ΠΑΡΑΝΟΜΟ διότι η παραχώρηση του δικαιώματος της φορολόγησης του κεφαλαίου των καταθέσεων έχει αποκλειστικό χαρακτήρα και το εν λόγω κεφάλαιο δεν μπορεί να φορολογείται στο Συμβαλλόμενο Κράτος του οποίου δεν είναι κάτοικος ο φορολογούμενος κατά την έννοια του Άρθρου 4, οπότε  στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να γίνει λόγος για ελάφρυνση που οφείλει να παρέχει το Κράτος κατοικίας (Κ).

Με βάση τα ανωτέρω, τίθενται επιτακτικά τα κατώθι νομικά και πραγματικά ζητήματα:
Αν αντιβαίνει προς το άρθρο 56 ΕΚ τυχόν κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία σε ευθεία παραβίαση της διεθνούς νομικής πρακτικής, όπως αποτυπώνεται στο υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ) και τις διατάξεις των διμερών μεταξύ των Κρατών  συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, σε περίπτωση φορολογουμένων οι οποίοι τυχόν υπαχθούν σε καθεστώς πλήρους φορολογήσεως και των οποίων τα κατατεθειμένα στην αλλοδαπή  κεφάλαια υπαχθούν, εντός του κράτους στο οποίο αυτά κατατέθηκαν, σε φόρο για τη διάσωση του χρηματοπιστωτικού τομέα του κράτους που τηρείται η κατάθεση,  ερωτάται, αν ο καταβληθείς στην αλλοδαπή  φόρος συμψηφίζεται με τον εθνικό φόρο (Κράτους Κ) ο οποίος οφείλεται από φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου.

Δεδομένης  δηλαδή της θέσπισης του νέου προτύπου διάσωσης που  επιβάλει στους καταθέτες σημαντικό οικονομικό κόστος για τη διάσωση του χρηματοπιστωτικού τομέα του κράτους όπου τηρείται η κατάθεση, με βάση την οποία εισήχθη η άγνωστη έως σήμερα νομική έννοια του «Κράτους κατάθεσης Κατ», τίθεται επιτακτικά το ζήτημα, αν πρέπει να θεσπιστεί προς τον σκοπό περιορισμού της διπλής φορολογήσεως «μηχανισμός συστήματος συμψηφισμού» άλλως «μηχανισμός συστήματος απαλλαγής» που να λειτουργεί ως ακολούθως: Η φορολογητέα ύλη να  υπολογίζεται στο κράτος μέλος κατοικίας αφού ληφθεί υπόψη το σύνολο των εισοδημάτων και κεφαλαίων του φορολογουμένου, συμπεριλαμβανομένων των εισοδημάτων και κεφαλαίων που έχουν αποκτηθεί ή βρίσκονται κατατεθειμένα σε τραπεζικό λογαριασμό στην αλλοδαπή. Εν συνεχεία να υπολογίζεται ο φόρος που οφείλεται, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, για το σύνολο της προαναφερθείσας φορολογητέας ύλης (εισοδήματα και κεφάλαια). Ο εν λόγω υποθετικός φόρος να μειώνεται εν συνεχεία με αφαίρεση του φόρου που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή για οποιοδήποτε λόγο (συμψηφισμός). Ειδικότερα, να αναγνωρίζεται στον φορολογούμενο πίστωση φόρου ως αντιστάθμισμα του φόρου που έχει ήδη καταβληθεί στην αλλοδαπή για τα εκεί κατατεθειμένα  κεφάλαια που τυχόν  υπήχθησαν, εντός του κράτους στο οποίο αυτά κατατέθηκαν σε φόρο, για τη διάσωση του χρηματοπιστωτικού τομέα του κράτους που τηρείται η κατάθεση,  με συμμετοχή ιδιωτών (bail in), με την αναγκαστική μετατροπή του τραπεζικού χρέους σε μετοχικό κεφάλαιο, κατ αναλογική εφαρμογή του άρθρου 23 B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ, σύμφωνα με το οποίο  το ποσό της πιστώσεως φόρου ισούται κατ’ αρχήν με το ποσό του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου. Το εναλλακτικό σύστημα που θα μπορούσε να προληφθεί συνίσταται στον μηχανισμό της απαλλαγής, βάσει του οποίου, τα κατατεθειμένα σε τραπεζικό λογαριασμό  που έχουν φορολογηθεί σε τραπεζικό σύστημα στην αλλοδαπή δεν φορολογούνται στη χώρα κατοικίας του φορολογουμένου.

Άρα σε  περιπτώσεις ανάλογες με αυτή της «Λαϊκής Τράπεζας» όπου οι καταθέτες δεν έλαβαν καμιάς μορφής «αντάλλαγμα» όπως υποτίθεται ότι συνέβη με τους καταθέτες της ΤΡΑΠΕΖΑΣ ΚΥΠΡΟΥ, τα πράγματα είναι απλά. Ο καταβληθείς στην αλλοδαπή  φόρος συμψηφίζεται αυτόματα με τον εθνικό φόρο (Κράτους Κ) ο οποίος οφείλεται από φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου.

Το ζήτημα ωστόσο περιπλέκεται με την περίπτωση του φόρου που επιβλήθηκε στους καταθέτες της Τράπεζας Κύπρου, με το μηδαμινής αξίας αντάλλαγμα που δόθηκε με τη μετατροπή σε Μετοχές της ίδιας Τράπεζας  με τιμή μετατροπής 1 ευρώ ονομαστικής αξίας Μετοχής για κάθε 1 ευρώ κατάθεσης. Σε ανάλογη περίπτωση δυο τινά μπορεί να συμβούν: Είτε ο φορολογούμενος να μεταβιβάσει (ή δωρίσει) τις μετοχές που έλαβε στο Κράτος κατοικίας (Κ) (δικαιοπραξίες τις οποίες το Κράτος Κ θα υποχρεούται να αποδεχτεί) οπότε ο καταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος συμψηφίζεται με τον εθνικό φόρο (Κράτους Κ) ο οποίος οφείλεται από φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου,  είτε σε περίπτωση τυχόν δίκης που ο φορολογούμενος καταθέτης έχει ανοίξει κατά του Κράτους κατάθεσης (Κατ) στην οποία ζητεί να αποκατασταθεί η περιουσιακή ζημία που υπέστη από τον παράνομο χαρακτήρα της πράξης του κουρέματος, τότε η διαδικασία συμψηφισμού του φόρου στο Κράτος κατοικίας (Κ) θα πρέπει να αναστέλλεται, μέχρι εκδόσεως οριστικής και αμετάκλητης απόφασης επί της δίκης που έχει ο φορολογούμενος ανοίξει κατά του Κράτους κατάθεσης (Κατ) οπότε και θα οριστικοποιηθεί ο φόρος που τυχόν θα προκύψει (αν ο καταθέτης ηττηθεί στη δίκη αυτή). Αυτονόητο είναι για όσο χρόνο διαρκεί η δίκη αυτή, αναστέλλεται και κάθε  καταδιωκτικό μέτρο του Κράτους Κ εναντίον του φορολογούμενου από τυχόν οφειλόμενους φόρους ή φόρους που προκύψουν μέχρι του ποσού του αρχικού κουρέματος (αναφέρομαι σε «ποσό αρχικού κουρέματος» διότι το ποσό αυτό πιθανόν να αλλάξει με την έκδοση οριστικής και αμετάκλητης απόφασης στη δίκη μεταξύ του κουρεμένου καταθέτη και του Κράτους Κατ).

Αν για τα κρίσιμα αυτά θέματα δεν υπάρξει συνολική ρύθμιση με μια οδηγία– ή μια πολυμερή σύμβαση, ή μια ειδική για την ΕΕ έκδοση της πρότυπης φορολογικής σύμβασης σαν αυτή του ΟΟΣΑ, τότε μέλλεται να οδηγηθούμε σε πρωτόγνωρες καταστάσεις, με  πρωτοφανή λεηλασία του ιδιωτικού πλούτου, όπου περισσότερα του ενός Κράτη θα φορολογούν αμέσως ή εμμέσως την ίδια κατάθεση και τούτο με την πλήρη ανοχή της Ευρωπαϊκής Ένωσης…
       
Τέλος, η Επιτροπή να αναγνωρίσει το κύρος των επιχειρημάτων που  αναφέρονται στην παρούσα, προκειμένου μια κοινοτική νομοθετική πράξη –και ιδίως μια οδηγία– ή μια πολυμερής σύμβαση, ή μια ειδική για την ΕΕ έκδοση της πρότυπης φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ, που θα εφαρμόζεται στο επίπεδο της ΕΕ, να αποτελέσει άμεσο στόχο για την αποφυγή και την κατάργηση του διπλού κουρέματος της ίδιας κατάθεσης (διπλής συμμετοχής του ίδιου καταθέτη, με την ίδια κατάθεση  που στο νέο πρότυπο διάσωσης να του επιβάλει νέο σημαντικό οικονομικό κόστος, για τη διάσωση χρηματοπιστωτικού τομέα άλλου κράτους μέλους που τυχόν μεταφέρει διατραπεζικά  την -κουρεμένη ήδη- κατάθεση).

Ειδικότερα φρονώ ότι το Νόμιμο και Ηθικό είναι ΝΑ ΕΞΑΙΡΕΙΤΑΙ ΑΠΟ ΤΟ ΚΟΥΡΕΜΑ μέρος ή το σύνολο της κατάθεσης εφόσον το ποσό που εμφανίζεται ως υπόλοιπο σε τραπεζικό λογαριασμό της αφενός συμβαλλομένης χώρας, διακινήθηκε προς το χρηματοπιστωτικό σύστημα αυτής, σε χρόνο μεταγενέστερο από κούρεμα που προηγήθηκε σε καταθετικό λογαριασμό τράπεζας της αφετέρου  συμβαλλόμενης χώρας,  που  βάσει  του  νέου  προτύπου διάσωσης  και  σε τυχόν εφαρμογή  νόμου περί εξυγίανσης (resolution), αποφασίστηκε η επιβολή  σημαντικού οικονομικού κόστους  στον εν λογω καταθέτη, για τη διάσωση με συμμετοχή ιδιωτών (bail in), για την ανακεφαλαιοποίηση τράπεζας της αφετέρου συμβαλλόμενης χώρας.   

Επειδή είναι προφανές ότι της οικονομικής κατάρρευσης ενός οικονομικού μοντέλου προηγείται πάντοτε  η νομική,

Επειδή για τα Κράτη που προνόησαν με σύναψη διμερών συμβάσεων για την αποφυγή διπλής φορολογίας, με αυτούσια μεταφορά του άρθρου 22 του Κεφαλαίου IV (ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του υποδείγματος της φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ, δημιουργείται  απόλυτη απαγόρευση κουρέματος, 

Επειδή η ως άνω απαγόρευση φορολόγησης των καταθέσεων (κούρεμα), απορρέει και από την παράγραφο 4 του άρθρου 22 (Κεφάλαιο IV ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ) του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ) και συνεπώς εφαρμόζεται -αν και δυσκολότερα στην περίπτωση της Κύπρου που δεν τυγχάνει μέλος του ΟΟΣΑ- και στις υπόλοιπες χώρες που δεν προνόησαν να μεταφέρουν στις διακρατικές συμφωνίες τους αυτούσιο το περιεχόμενο του παραπάνω άρθρου  

Επειδή πρέπει άμεσα να θεσμοθετηθεί η απαγόρευση της διπλής φορολογήσεως της κουρεμένης κατάθεσης από το κράτος κατοικίας (Κ), ως απορρέουσα από τη διεθνή φορολογική πρακτική και τη διεθνώς αναγνωρισμένη νομιμότητα κατ εφαρμογή του άρθρου 23 B της πρότυπης συμβάσεως ΟΟΣΑ, σύμφωνα με το οποίο «το ποσό της πιστώσεως φόρου ισούται κατ’ αρχήν με το ποσό του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου».
Για τους λόγους αυτούς
ΣΑΣ ΚΑΛΩ
Να λάβετε τα αναγκαία εκείνα μέτρα

α)  για την αποφυγή και την κατάργηση της διπλής φορολογήσεως της κουρεμένης κατάθεσης από το κράτος κατοικίας (Κ), μέσω συστήματος συμψηφισμού (ή απαλλαγής) που θα εφαρμόζεται στο επίπεδο της ΕΕ, χρησιμοποιώντας τα κριτήρια κατανομής που ακολουθούνται στη διεθνή φορολογική πρακτική και στις διακρατικές συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας.

β)  για την έκδοση κοινοτικής νομοθετικής πράξης –και ιδίως μια οδηγία– ή μια πολυμερής σύμβαση, ή μια ειδική για την ΕΕ έκδοση της πρότυπης φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ, που θα εφαρμόζεται στο επίπεδο της ΕΕ, για την αποφυγή και την κατάργηση του διπλού κουρέματος της ίδιας κατάθεσης.

Αθήνα 17 Μαΐου 2013
Ο δηλών δικηγόρος